□文/韓意

淺議增值稅轉(zhuǎn)型

□文/韓意

我國(guó)自2004年7月1日起在東北等部分地區(qū)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)，取得預(yù)期的效果。為擴(kuò)大國(guó)內(nèi)需求，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，于2008年11月5日舉行的國(guó)務(wù)院第34 次常務(wù)會(huì)議作出決定，從2009年1月1日起，作為實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要內(nèi)容，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。

2009 年增值稅改革的核心是實(shí)行消費(fèi)型增值稅。改革將帶來(lái)固定資產(chǎn)等相關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理發(fā)生根本性變化。2009 年增值稅轉(zhuǎn)型改革允許企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣。這樣一來(lái)，固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅就像購(gòu)進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一樣，直接通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”核算，在當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的情況下，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，既要支付固定資產(chǎn)價(jià)款，也要支付由銷(xiāo)售方收取并繳納的固定資產(chǎn)稅金。如果在采購(gòu)固定資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生了運(yùn)輸費(fèi)用，運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，按照固定資產(chǎn)購(gòu)入價(jià)稅合計(jì)金額及支付運(yùn)輸費(fèi)用金額，一并計(jì)入固定資產(chǎn)原值。借記“固定資產(chǎn)”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。

轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，則可以按照專用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)票上的增值稅額以及相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)用按照7%的扣除率計(jì)算增值稅額。按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。若購(gòu)入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的，則作相反的會(huì)計(jì)處理。

以企業(yè)購(gòu)入作為固定資產(chǎn)用機(jī)械設(shè)備為例，企業(yè)購(gòu)入價(jià)值1，000萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%，稅額為170萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)為1，170萬(wàn)元，發(fā)生固定資產(chǎn)運(yùn)輸費(fèi)用10萬(wàn)元，抵扣稅率為7%。增值稅轉(zhuǎn)型前，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)1，170萬(wàn)元及運(yùn)費(fèi)10萬(wàn)元，共計(jì)1，180萬(wàn)元。而增值稅轉(zhuǎn)型后，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額170.3萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)不含稅價(jià)1，000萬(wàn)元，加上抵扣后運(yùn)輸費(fèi)用9.7萬(wàn)元，共計(jì)1，009.7萬(wàn)元。轉(zhuǎn)型后由于固定資產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，使得固定資產(chǎn)入賬原值降低170.3萬(wàn)元；由于固定資產(chǎn)入賬原值降低，使得固定資產(chǎn)提取的折舊額減少，按照機(jī)械設(shè)備折舊年限為10年計(jì)算，每年降低固定資產(chǎn)提取折舊額17.03萬(wàn)元；由于企業(yè)減少增值稅支出，使固定資產(chǎn)投資當(dāng)年現(xiàn)金流出減少。

一、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

從增值稅轉(zhuǎn)型前后會(huì)計(jì)處理差異的比較來(lái)看，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算有以下幾方面的影響：

1、增值稅轉(zhuǎn)型增加企業(yè)盈利。增值稅轉(zhuǎn)型將減少企業(yè)稅收支出，直接增加盈利水平。增值稅轉(zhuǎn)型在宏觀經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)，企業(yè)受益幅度較低；而在經(jīng)濟(jì)下滑時(shí)，如果企業(yè)機(jī)器設(shè)備投資額較大，則增益較明顯。增值稅轉(zhuǎn)型作為強(qiáng)大的政策推動(dòng)力，能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出，直接增加盈利水平。同時(shí)，由于增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)降低新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費(fèi)用，雖然造成企業(yè)所得稅有所增加，但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，而且對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益影響也是重大、直接和有效的，宏觀經(jīng)濟(jì)政策對(duì)企業(yè)收益能產(chǎn)生如此明顯影響是非常難得的。

2、增值稅轉(zhuǎn)型降低資產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。實(shí)行不同類型的增值稅，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中，由于購(gòu)進(jìn)增值稅不能抵扣而只能計(jì)入固定資產(chǎn)原值，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值增加；又由于增值稅不能抵扣，從而導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額明顯增加。而實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，固定資產(chǎn)投資當(dāng)年，新增固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全額抵扣，增值稅額明顯降低。同時(shí)，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值因不再包含購(gòu)進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對(duì)明顯減少，從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提折舊額減少，推動(dòng)企業(yè)盈利水平提升。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅有利于增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，還能夠幫助企業(yè)保持穩(wěn)健的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。

3、增值稅轉(zhuǎn)型重新界定了應(yīng)交稅費(fèi)科目具體核算對(duì)象。準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，雖然在會(huì)計(jì)制度中允許作為固定資產(chǎn)核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍，但納稅人購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車(chē)和摩托車(chē)仍然不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，排除在此次轉(zhuǎn)型改革范圍之外。

二、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

轉(zhuǎn)型后我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算基本上遵循“稅會(huì)”統(tǒng)一模式，主要原因是有利于國(guó)家稅收征繳便利。但是，增值稅的“稅會(huì)”統(tǒng)一模式在涉稅會(huì)計(jì)主體運(yùn)行過(guò)程問(wèn)題較突出。

1、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅確認(rèn)方式采用的是發(fā)票抵扣法，實(shí)質(zhì)上是一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中的第九條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”內(nèi)容相悖；而增值銷(xiāo)項(xiàng)稅的確認(rèn)卻按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷(xiāo)項(xiàng)在確認(rèn)上的分歧，造成資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”可能包含有提前確認(rèn)的“遞延增值稅資產(chǎn)”。

2、未能充分披露增值稅費(fèi)用信息。應(yīng)交增值稅作為價(jià)外稅，只通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅費(fèi)科目部分反映。企業(yè)購(gòu)銷(xiāo)應(yīng)稅項(xiàng)目差價(jià)包含的權(quán)責(zé)發(fā)生制意義下的增值稅費(fèi)用（購(gòu)銷(xiāo)差價(jià)×17%）脫離于當(dāng)期損益核算之外，既不列示反映在利潤(rùn)表中，又不能通過(guò)報(bào)表附注清晰披露，違背了財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露原則。

稅法是國(guó)家意志的忠實(shí)體現(xiàn)，根據(jù)宏觀調(diào)控需要會(huì)有所變動(dòng)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是包括政府在內(nèi)的社會(huì)各利益集團(tuán)意志交互博弈的產(chǎn)物，相對(duì)穩(wěn)定和公允?；谠鲋刀愞D(zhuǎn)型后的稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在目標(biāo)、原則、業(yè)務(wù)處理等方面存在的差異，發(fā)展與完善相關(guān)增值稅涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的趨勢(shì)，是研究稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間信息協(xié)作的必經(jīng)路徑。在稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中，應(yīng)從中國(guó)的特定國(guó)情出發(fā)，不僅要理論上講得清，還要實(shí)踐上行得通，不能為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì)，為研究而研究。增值稅轉(zhuǎn)型后，進(jìn)一步完善涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須遵循成本與效益原則與重要性原則兩個(gè)前提，才能有條不紊的向前發(fā)展。

三、消費(fèi)性增值稅存在的問(wèn)題

消費(fèi)性增值稅轉(zhuǎn)型雖然適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)狀況，可同時(shí)也存在以下問(wèn)題：

1、不利于對(duì)外延型擴(kuò)大再生產(chǎn)的抑制。一直以來(lái)，外延型擴(kuò)大再生產(chǎn)是我國(guó)實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大再生產(chǎn)的主要形式。如今，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變使轉(zhuǎn)型后的增值稅。不利于內(nèi)涵擴(kuò)大再生產(chǎn)，相反的對(duì)外延擴(kuò)大再生產(chǎn)有著較強(qiáng)的推動(dòng)作用。增值稅轉(zhuǎn)型形成對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整效應(yīng)，從經(jīng)濟(jì)周期的角度看，在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)旺盛的時(shí)候，消費(fèi)型增值稅的實(shí)施，對(duì)投資的促進(jìn)作用可能會(huì)加劇通貨膨脹的程度。實(shí)際上，在資本有機(jī)構(gòu)成越來(lái)越高的經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)越快，固定資產(chǎn)投資越多，投資的膨脹就越會(huì)被消費(fèi)型增值稅刺激。增值稅轉(zhuǎn)型形成了對(duì)通貨膨脹的刺激效應(yīng)。要保證我國(guó)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期、穩(wěn)定增長(zhǎng)，我們不能不對(duì)消費(fèi)型增值稅刺激投資膨脹造成抑制外延型擴(kuò)大再生產(chǎn)的影響予以足夠的重視和深入的研究。

2、固定資產(chǎn)存量問(wèn)題難以解決。統(tǒng)計(jì)表明，近年來(lái)我國(guó)固定資產(chǎn)凈增加值數(shù)量巨大，導(dǎo)致所含的稅額更加大。這些數(shù)量龐大的存量固定資產(chǎn)所含稅額，將會(huì)使新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)與以前的存量資產(chǎn)在抵扣問(wèn)題上出現(xiàn)銜接不上的情況，還會(huì)使新辦企業(yè)與老企業(yè)之間存在著不公平競(jìng)爭(zhēng)，不利于企業(yè)兼并等資產(chǎn)重組的進(jìn)行。由于被兼并企業(yè)的存量資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，本來(lái)打算實(shí)施兼并的企業(yè)在同等條件下寧愿選擇購(gòu)買(mǎi)新的固定資產(chǎn)，而放棄實(shí)施兼并。要不然，企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)可把企業(yè)原有的固定資產(chǎn)買(mǎi)下來(lái)，使企業(yè)原來(lái)不能抵扣的存量資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅款得以抵扣，導(dǎo)致存量固定資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的政策形同虛設(shè)。

3、管理增值稅專用發(fā)票壓力較大。自實(shí)施增值稅以來(lái)，增值稅專用發(fā)票管理力度不斷加強(qiáng)，但由于受現(xiàn)有管理手段的限制，還不能從根源上杜絕利用增值稅專用發(fā)票偷稅漏稅行為的發(fā)生。轉(zhuǎn)型改革后，可以抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，管理增值稅專用發(fā)票的壓力將會(huì)進(jìn)一步加大，因此我們要進(jìn)一步完善與之相關(guān)的管理機(jī)制，盡量減少偷稅漏稅行為的發(fā)生。

綜上所述，盡管消費(fèi)型增值稅是我國(guó)增值稅類型選擇的最終目標(biāo)，但其并非盡善盡美，因此我們應(yīng)客觀評(píng)價(jià)，并抑制其負(fù)面影響，使其為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康、有序發(fā)展發(fā)揮積極作用?？傊?，消費(fèi)型增值稅是我國(guó)增值稅類型選擇的最終目標(biāo)，基于我國(guó)目前基本國(guó)情及消費(fèi)型增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響，要積極穩(wěn)妥地加以實(shí)施。

（作者單位：鄭州工業(yè)貿(mào)易學(xué)校）