王軍利

2008年美國次貸危機(jī)爆發(fā),為一場波及全球,百年難遇的金融海嘯埋下禍根。當(dāng)金融風(fēng)暴席卷全球的時候,中國也受到了很大影響,到現(xiàn)在影響還沒有完全消除。新會計準(zhǔn)則在中國試行不久,就碰到了金融危機(jī)的發(fā)生,而在這場危機(jī)中,新會計準(zhǔn)則的運(yùn)用也出現(xiàn)種種情況。因此,探討危機(jī)對新會計準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)以及如何應(yīng)對,便成為無法回避的問題。

一、金融危機(jī)對會計準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)

1.會計準(zhǔn)則需要不斷調(diào)整與完善。金融危機(jī)會改變會計環(huán)境,會計環(huán)境的變化進(jìn)而轉(zhuǎn)化為對準(zhǔn)則的影響,現(xiàn)在的企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化,全球股市的波動,石油價格的變化,逐步放松的匯率管制以及期貨、期權(quán)等金融市場的建立和完善,這些都使企業(yè)越來越多的參與其中,并受其影響。事實(shí)上,公允價值作為準(zhǔn)則中非常重要的一個計量屬性,在2006年新準(zhǔn)則中受到越來越多的關(guān)注,并且在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等核算中普遍采用,這是一種進(jìn)步,反映中國的會計制度建設(shè)正慢慢向國際靠攏,但也就是它的使用,在金融危機(jī)的全球背景下,卻催生了眾多不穩(wěn)定的因素,甚至有人認(rèn)為金融危機(jī)元兇之一便是公允價值準(zhǔn)則。目前,國際會計準(zhǔn)則委員會正致力于構(gòu)建一個適用于全球的會計準(zhǔn)則框架體系,這是全球未來發(fā)展的重要趨勢,這其中,公允價值準(zhǔn)則的改革和完善便是重要的一個環(huán)節(jié)。因此,中國的會計準(zhǔn)則要和國際接軌,同樣也需要不斷對會計準(zhǔn)則進(jìn)行完善,這并不是一朝一夕能完成的,是一個不斷調(diào)整和漸進(jìn)的過程。

2.金融危機(jī)對金融資產(chǎn)處理的影響?？梢钥吹?伴隨著中國金融市場的逐步興起,企業(yè)持有的金融資產(chǎn)占據(jù)著越來越重要的地位,在這種情況下會計準(zhǔn)則為市場不活躍情況下的金融工具估值提供更多指南是必要的也是必須的,而如何準(zhǔn)確的進(jìn)行計量是關(guān)鍵。我國2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則,關(guān)于金融資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則,將金融資產(chǎn)分為四類:以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);持有至到期投資;貸款和應(yīng)收款項(xiàng);可供出售的金融資產(chǎn)。其中,交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分,主要取決于管理層的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)均以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量,但不同的是,交易性金融資產(chǎn)按公允價值計量且其變動形成的利得或損失計入當(dāng)期損益,影響利潤表;而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失計入所有者權(quán)益,直到該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時再轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益。由于信息不對稱的存在,管理層在交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分中具有較大的選擇空間。

3.危機(jī)對企業(yè)信息披露制度的沖擊?，F(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中,四項(xiàng)分類資產(chǎn)的計量和披露雖然與過去相比,有較大的進(jìn)步,但有關(guān)金融資產(chǎn)的信息披露程度還是太低,信息量太少,從會計報表中,我們也僅僅知道這四大類的總額,但卻不清楚每一類當(dāng)中具體包括的內(nèi)容,以及其各自的價值,而且對于這四種類型的具體標(biāo)準(zhǔn)也有疑惑(前述管理層在交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分中的操控行為就是最好的例子),這樣就無法很好的判斷企業(yè)持有的金融資產(chǎn)的總體風(fēng)險,對一個企業(yè)來說,持有100萬的國債和100萬的股票風(fēng)險是完全不同,但在報表中卻僅僅看到有100萬的金融資產(chǎn)。因此,如何加大金融資產(chǎn)的披露程度,最大程度上揭示金融資產(chǎn)的內(nèi)在風(fēng)險,是會計準(zhǔn)則改革面臨的一大挑戰(zhàn)。

4.公允價值是否真的“公允”?縱觀會計準(zhǔn)則發(fā)展變遷的歷史,可以發(fā)現(xiàn),許多重大的變革都是發(fā)生在重大的危機(jī)過后。比如安然事件與《薩班斯法案》,這種亡羊補(bǔ)牢式的進(jìn)步盡管代價不菲,但總歸是趨向于完善的努力。公允價值會計準(zhǔn)則的誕生與修訂也是如此,此次的金融危機(jī)使得現(xiàn)行公允價值會計準(zhǔn)則中存在的缺陷暴露無遺。首先,公允價值這一名詞本身缺乏理解性;其次,公允價值的內(nèi)涵與外延不統(tǒng)一;再其次,公允價值所依托的市場價格,無法保證公允價值的公允性。

事實(shí)上,此次金融危機(jī)中出現(xiàn)的種種情況,也證實(shí)了以上的論斷。首先,從金融穩(wěn)定的角度來看,公允價值的運(yùn)用加劇了銀行體系的波動性;其次,公允價值計量往往會助長宏觀經(jīng)濟(jì)景氣下的樂觀預(yù)期,增大經(jīng)濟(jì)悲觀期下的悲觀預(yù)期。

二、金融危機(jī)對(企業(yè))新會計準(zhǔn)則的啟示

1.金融危機(jī)下的公允價值計量改革。盡管公允價值的計量存在問題,但不可否認(rèn),公允價值的運(yùn)用仍然是未來主要的方向。因此,對于公允價值計量的改革,勢在必行。公允價值模式階段性設(shè)計設(shè)想:從細(xì)化會計準(zhǔn)則增加可操作性的角度,需要進(jìn)一步完善和整理準(zhǔn)則內(nèi)容,特別當(dāng)公允價值計量模式被利益驅(qū)使,“活躍和透明的市場”不能準(zhǔn)確合理評估之時,要在會計報告中即時披露進(jìn)行風(fēng)險提示,特別要跟隨經(jīng)濟(jì)周期趨勢變化的衰退階段、復(fù)蘇階段、過熱階段、滯脹階段進(jìn)行風(fēng)險評估計量測試,對資產(chǎn)定價運(yùn)用公允價值模式進(jìn)行適時修正調(diào)整。本文認(rèn)為,會計準(zhǔn)則也可以采用適時區(qū)分經(jīng)濟(jì)周期不同階段(衰退階段、復(fù)蘇階段、過熱階段、滯脹階段)的使用原則,對公允價值計量屬性的使用范圍及相關(guān)性和可靠性以及經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行評估,并對公允價值的概念、層級、計量方法和信息披露制度爭取提供相應(yīng)的配套指南或操作指引。同時,對于可能產(chǎn)生較大市場影響的準(zhǔn)則項(xiàng)目,如企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、長期股權(quán)投資、金融工具、股份支付、資產(chǎn)減值等也應(yīng)結(jié)合市場中的案例,不斷細(xì)化準(zhǔn)則規(guī)定,并根據(jù)情況適時制定操作性的指引。

2.強(qiáng)化風(fēng)險意識,推動會計控制向風(fēng)險管理發(fā)展。內(nèi)部控制是風(fēng)險管理的一部分,內(nèi)部控制是由企業(yè)治理層、管理層及其員工共同實(shí)施的,旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程,包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素;風(fēng)險管理是由企業(yè)的董事會、管理層以及其他人員共同實(shí)施的,應(yīng)用于戰(zhàn)略制定及企業(yè)各個層次的活動,旨在識別可能影響企業(yè)的各種潛在事件,并按照企業(yè)的風(fēng)險偏好管理風(fēng)險,為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證,包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險對策、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督八個要素。在金融行業(yè)風(fēng)險管理的迫切性更強(qiáng),金融機(jī)構(gòu)以風(fēng)險管理主導(dǎo)內(nèi)部控制可能更方便,能滲透或應(yīng)用于金融機(jī)構(gòu)管理過程和整個經(jīng)營系統(tǒng),而不是會計控制、審計活動,僅僅局限于財務(wù)等相關(guān)部門。金融危機(jī)的爆發(fā)是由金融衍生產(chǎn)品所致,對于金融衍生產(chǎn)品這樣的新生事物,如果企業(yè)制度缺陷、內(nèi)控缺乏,它就會呈現(xiàn)虛假的繁榮,出現(xiàn)投機(jī)與泡沫,若無法從風(fēng)險上控制它,最終導(dǎo)致企業(yè)的誠信危機(jī),會計控制必須向風(fēng)險控制發(fā)展,建立全方位的控制體系,是企業(yè)目前應(yīng)對金融危機(jī)最為有效的策略。

3.引入綜合收益概念,降低企業(yè)收益非合理波動。如前所述,采用公允價值計量模式,可能引發(fā)企業(yè)業(yè)績波動劇烈,因此,本文建議,在我國的財務(wù)報告中應(yīng)引入“綜合收益”概念,要求公司編制綜合收益表。同時,證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)該考慮綜合收益,而不僅僅以凈利潤作為監(jiān)管指標(biāo)。特別是處于金融危機(jī)的今天,綜合收益比利潤表能更好地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

4.金融資產(chǎn)分類的再思考。金融工具的分類和計價依據(jù):過去我們的會計規(guī)則是,金融資產(chǎn)分類一旦確定,原則上不允許重分類,除了可供出售的金融資產(chǎn)與持有至到期的金融資產(chǎn)在有條件下可以重分類以外。但因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)分類不同采取不同的后續(xù)計量屬性及對浮虧、浮盈會計處理結(jié)果不同導(dǎo)致金融資產(chǎn)分類及重分類存在很大的利潤操縱空間,所以,新準(zhǔn)則可以考慮允許交易性金融資產(chǎn)及可供出售的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

5.金融危機(jī)下強(qiáng)化會計信息披露的反思。會計信息披露機(jī)制不健全及企業(yè)所披露信息的不完整和不及時勢必會影響投資者的決策。金融危機(jī)下,會計信息披露正面臨著巨大的挑戰(zhàn):一方面,公允價值計量增加了會計信息的波動性,另一方面,充分信息披露的缺失導(dǎo)致會計預(yù)警功能失效。因此,企業(yè)必須正視此次危機(jī),從多方面加強(qiáng)防范和改進(jìn),以保證企業(yè)會計信息披露的健康、有序發(fā)展。

一是謹(jǐn)慎采用混合計量模式,有效降低會計信息的波動;二是完善會計信息披露機(jī)制。增強(qiáng)會計信息透明度和受托責(zé)任,提高復(fù)雜金融工具的披露要求,完整準(zhǔn)確披露企業(yè)的財務(wù)狀況是充分發(fā)揮會計預(yù)警功能的必要條件。

綜上所述,金融危機(jī)的發(fā)生對新會計準(zhǔn)則提出了很多挑戰(zhàn),而應(yīng)對之策便是及時改進(jìn)和完善準(zhǔn)則。除此之外,另外一個重要方面,是有關(guān)會計專業(yè)人員的配備,特別是金融危機(jī)之后,社會對高端型復(fù)合人才的需求日趨強(qiáng)烈,必須培養(yǎng)一大批德才兼?zhèn)?、熟悉和掌握會計?zhǔn)則、內(nèi)部控制和信息化尤其是具有現(xiàn)代金融知識的復(fù)合型高端會計領(lǐng)軍人才隊伍。

(作者單位:西京學(xué)院)