郝玉慧

【摘 要】由于租賃既有別于一般的商品交易,又有別于一般的借貸,由此產(chǎn)生了一系列分類、融資租賃的確認、融資租賃最低租賃付款額的確定以及承租人和出租人的會計處理等一系列問題,而各國有其不同的特點,但也有其共性。

【關(guān)鍵詞】租賃會計;融資租賃;經(jīng)營租賃;出租人;承租人

中圖分類號:F230.4 文獻標識碼:A 文章編號:1009-8283(2010)07-0160-02

1 關(guān)于租賃的分類

我國租賃業(yè)務范圍比較較窄、形式單一,因此新發(fā)布的租賃具體會計準則僅對租賃做了粗線條的分類,即將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃,并分別做了會計處理規(guī)定。

國際會計準則的業(yè)務分類及會計處理規(guī)定較為具體一些,除將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩個基本類型外,又從出租人的角度,將融資租賃進一步劃分為銷售式租賃和直接融資式租賃,并做出相應的會計處理規(guī)定。美國第13號會計公告中,從多角度多層面對租賃進行了分類,即再分為融資租賃和經(jīng)營租賃的基礎(chǔ)上,又按取得租賃資產(chǎn)的來源和方式,將租賃分為直接融資租賃、銷售式租賃、杠桿租賃、租回租賃和轉(zhuǎn)租租賃;按租賃對象的不同分為一般租賃和不動產(chǎn)租賃,并且針對每一種租賃方式,做了全面的會計處理規(guī)定。

但在會計處理方面,中、美、國際三方準則中對經(jīng)營租賃是基本相同的,均規(guī)定如果是經(jīng)營租賃,由于與資產(chǎn)有關(guān)的風險和報酬仍歸出租方所有,對出租人來說,不需轉(zhuǎn)銷出租資產(chǎn),仍要承擔出租資產(chǎn)的折舊以及其他費用,用定期取得的租金收入來補償租賃資產(chǎn)的費用支出,并獲得為承擔風險而應得的報酬;對承租人來說,不需在賬上認作資產(chǎn),也不需要計提折舊,只需按期支付租金,列作租金費用。

而對于融資租賃的會計處理,中、美、國際會計準則的規(guī)定中也存在一些共同之處,主要體現(xiàn)在如果租賃符合資本化條件,就承租人而言,需將租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)的公允價值兩者中較低者在賬上列作資產(chǎn)與負債;對資本化的資產(chǎn)要分期計提折舊;對定期支付的租金,以租賃攤銷和利息費用的形式列入損益表;對出租人來說,因為實質(zhì)上已轉(zhuǎn)讓了所有權(quán)的利益與風險,所以要在賬上確認銷售,并轉(zhuǎn)銷出租資產(chǎn),列作應收租賃款。但在融資租賃的會計處理上,一個明顯的差異是,美國由于其租賃業(yè)高度發(fā)達,業(yè)務形式日趨復雜化、多樣化,因此它又針對各種細化的分類,各種可能出現(xiàn)的情況,做出了具體詳細的規(guī)定,其可操作性之強確實是我國準則所不能及的,這也為未來租賃業(yè)務的深入發(fā)展,進一步完善我國租賃會計準則,提供了一個可以借鑒的范例。

2 關(guān)于融資租賃的認定

我國準則主要借鑒了國際準則的做法,將融資租賃定義為:在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移也可能不轉(zhuǎn)移。并指出滿足以下一項或數(shù)項標準的租賃應當認定為融資租賃:(l)在租賃期滿時,租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán);(3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限大部分;(4)在租賃開始日,最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)原賬面價值;(5)租賃資產(chǎn)的性質(zhì)特殊,若不做較大修整,只有承租人才能使用。國際會計準則與我國會計準則對融資租賃的認定均考慮了“實質(zhì)重于形式”的原則,認定標準基本相似,但國際準則中要求最低租賃付款額的現(xiàn)值大于或等于租賃資產(chǎn)的公允價值減去出租人應收到的各種補助金和稅款減免后的凈額,這就將小于租賃資產(chǎn)賬面價值的情況排除在外。因此,對融資租賃的界定范圍,國際準則要比我國準則略窄一些,我國更寬泛一些。美國第13號會計公告中,對融資租賃認定的要求與我國和國際準則略有不同,在以下兩點上規(guī)定更為具體:(1)租賃期大于或等于租賃資產(chǎn)使用年限的75%;(2)最低租賃付款額大于或等于租賃開始日租賃財產(chǎn)公允價值的90%?？梢?在對融資租賃的認定上,美國以量化指標為標準,而我國和國際準則更側(cè)重會計人員的職業(yè)判斷,這一方面提高了認定的靈活性,另一方面在會計人員業(yè)務素質(zhì)偏低的情況下,又可能造成隨意操縱會計信息的隱患。

3 融資租賃下承租人的會計處理

3.1 租賃資產(chǎn)的資本化金額的確定

國際會計準則認為,承租人應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允市價與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者確認為租賃資產(chǎn)和負債。美國租賃會計準則認為一般應采用最低租賃付款額的現(xiàn)值,但有時也可采用公允市價。我國《租賃會計準則》規(guī)定:在租賃開始日,承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值。同時還有一條比較特殊的規(guī)定:如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大(不大于30%,),承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額作為租入資產(chǎn)的入賬價值。我們認為,由于目前大多數(shù)財會人員對融資租賃業(yè)務不熟悉,對于那些租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例不大的公司,為了方便采用最低租賃付款額作為租賃資產(chǎn)的入賬價值是可行的,這對承租人的當期損益和報表使用者也不會帶來太大的影響。

3.2 最低租賃付款額現(xiàn)值折現(xiàn)率的選擇

國際會計準則規(guī)定:在計算最低租賃付款額現(xiàn)值折現(xiàn)率時,如果租賃內(nèi)含利率可以確定,則將其作為折現(xiàn)率,否則采用承租人的增量借款率。增量借款率指承租人可能在同樣的租賃中必須支付的利率,或者在這種利率不能確定時,承租人在租賃開始日可能以同樣的條款和同樣的擔保,借入為購買同一資產(chǎn)所需資金的利率。

美國租賃會計準則規(guī)定:承租人應采用增量借款率,除非承租人知道出租人的內(nèi)含利率,并且出租人計算的租賃內(nèi)含利率小于承租人的增量借款率。美國租賃會計準則的規(guī)定和國際會計準則的規(guī)定還是有不同的:國際會計準則認為最低租賃付款額現(xiàn)值折現(xiàn)率的首選應是租賃內(nèi)含利率,而美國租賃會計準則認為其首選應是增量借款率。

我國《租賃會計準則》認為:承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時,如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率,應采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率,否則,應當采用合同利率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和合同利率均無法知悉,應采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。在現(xiàn)階段,我國的增量借款率也即銀行的同期貸款利率。由于資本市場的不完善,銀行是大多數(shù)企業(yè)選擇貸款的對象。我國《租賃會計準則》關(guān)于最低租賃付款額現(xiàn)值折現(xiàn)率的選擇次序首先是租賃內(nèi)含利率,其次是合同利率,最后是銀行利率。這是由于出租人內(nèi)含利率反映了承租人實際支付的籌資成本,具有很強的相關(guān)性。而租賃合同一般都規(guī)定有合同利率,這一利率租賃雙方都能接受,反映了承租人實際負擔的利息水平,所以其相關(guān)性也較強。但在二者均無法得到的情況下,采用容易獲得的銀行利率也是可行的。

4 融資租賃下出租人的會計處理

4.1 租賃開始日租賃債權(quán)的確認

美國租賃會計準則分別對銷售型租賃和直接融資型租賃進行了規(guī)定:對于銷售型租賃,出租人應按最低租賃收款額加上歸屬于出租人的未擔保余值之和記作租賃投資總額。租賃投資總額與構(gòu)成租賃投資總額的兩部分的現(xiàn)值合計數(shù)之間的差額應記作未實現(xiàn)收益。根據(jù)租賃內(nèi)含利率計算的最低租賃收款額的現(xiàn)值記作銷售價格。租賃資產(chǎn)的成本加上初始直接費用,減去根據(jù)租賃內(nèi)含利率計算的歸屬于出租人的未擔保余值后的余額借記當期費用。對于直接融資型租賃,出租人應按最低租賃收款額加上歸屬于出租人的未擔保余值之和記作租賃投資總額。租賃投資總額與租賃資產(chǎn)的成本之差記作未實現(xiàn)收益。國際會計準則規(guī)定:出租人應在其資產(chǎn)負債表中確認已用于融資租賃的資產(chǎn),并按等于該租賃項目投資凈額的金額將其列為應收款。

以上可以看出,出租人在租賃開始日的會計處理可分兩種:一種是總額法,其特征是在會計處理中設置“未實現(xiàn)融資收益”科目;另一種是凈值法,其特點是在會計處理中不設置“未實現(xiàn)融資收益”科目。

我國《租賃會計準則》用賬面價值代替公允價值,應屬于美國租賃會計準則中的直接融資型租賃,且由于總額法能提供更多會計信息,符合我國會計人員的習慣,所以我國《租賃會計準則》規(guī)定采用總額法。在租賃開始日,出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款入賬,并同時記錄未擔保余值,將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。

4.2 未實現(xiàn)融資收益的分配

對于未實現(xiàn)融資收益的分配,美國與國際會計準則大體一致,都強調(diào)了融資租賃收益的分配應使租賃的投資凈額有一個固定的投資回報率。即實際利率法,其目的是使租賃各期能夠獲得穩(wěn)定的投資報酬率。主要因為:融資租賃的實質(zhì)是出租人通過出租資產(chǎn)向承租人提供資金來獲得收益,因此,出租人應將應收融資租賃款視為對承租人的投資的補償,作為本金回收和融資租賃收入處理。在租賃期內(nèi)任何時間的未收回金額即為未收回租賃投資的金額。相應地,各期融資租賃收入應按照未收回租賃凈額和租賃內(nèi)含利率來確定。這種確認融資租賃收入的方法考慮了貨幣的時間價值,計算較合理,分攤較準確。

對于我國企業(yè)而言,采用上述方法固然較理想,但采用實際利率法需要大量計算,工作量大。在目前我國企業(yè)會計電算化還不是十分普及的情況下,要求全部企業(yè)一律采用實際利率法是有難度的。因而我國《租賃會計準則》規(guī)定:出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入;在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下,也可采用直線法、年數(shù)總和法等。充分考慮了我國的具體情況。

4.3 租金逾期未能收回情況下的會計處理

美國和國際會計準則對此都未作規(guī)定。而我國《租賃會計準則》作了比較詳細的規(guī)定:超過一個租金支付期未收到的租金,應當停止確認融資收入,其已確認的融資收入,應予沖回,轉(zhuǎn)作表外核算。在實際收到租金時,將租金中所含融資收入確認為當期收入。我國如此規(guī)定是因為,我國承租人拖欠租金已成為制約租賃業(yè)發(fā)展的瓶頸之一,嚴重影響了出租人的資產(chǎn)質(zhì)量。為真實反映出租人的經(jīng)營成果,根據(jù)謹慎性原則,應對此作出相應規(guī)定,這才體現(xiàn)了我國國情。

げ慰嘉南:

【1】《租賃會計準則的國際比較》胡國強,賈健強.《南京經(jīng)濟學院院報》2002,第2期.

【2】《美國會計準則》第13號 租賃會計,第14號,第17號.

【3】《企業(yè)會計準則》第21號 租賃 財政部2006年2月頒布.

【4】《國際會計準則》第17號 租賃會計,1997年修訂.