文玉華

摘要：會計(jì)準(zhǔn)則最先且主要在我國上市公司中推廣與執(zhí)行，其制定過程中，面臨來自各方的壓力。稅務(wù)部門作為國家利益的一個(gè)代表，其與資本市場的最大投資者——國有投資者有著很多利益一致的地方?；谥贫ㄟ^程中各方的利益沖突，本文僅從企業(yè)所得稅的角度，扼要闡述會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中我國上市公司的五個(gè)稅務(wù)問題，以拋磚引玉罷。

關(guān)鍵詞：博弈；資本市場主體；間接成本；行政利益最大化；最大政治色彩

目前主要并首先在我國上市公司中執(zhí)行的會計(jì)準(zhǔn)則，其制定過程是一個(gè)復(fù)雜的博弈過程。從公共選擇理論來看，會計(jì)信息具有公共物品的特點(diǎn)。使得我們不能像在競爭條件下生產(chǎn)的私人物品那樣，依賴供需力量來決定其對社會的最優(yōu)產(chǎn)量(按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，市場本身提供的公共物品通常將低于最優(yōu)數(shù)量)，從而有必要由政府或?qū)ｉT的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對此加以管制，以恢復(fù)會計(jì)信息生產(chǎn)的社會最優(yōu)數(shù)量，使得社會的邊際成本和邊際收益相等；從制定會計(jì)準(zhǔn)則的目的來看，制定會計(jì)準(zhǔn)則可以視為是為了調(diào)和投資者和管理者之間的利益沖突，而對會計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性的一種權(quán)衡，以使得相關(guān)者的利益達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因此，對稅務(wù)部門而言，其作為博弈的一方，必然參與會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，可以說，會計(jì)準(zhǔn)則的制定結(jié)果，必然代表稅務(wù)部門的一部分利益。企業(yè)所得稅作為上市公司最為重要的稅種之一，其在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，如何權(quán)衡，如何協(xié)調(diào)各方的利益沖突成為尤為重要的因素。

一、涉及企業(yè)所得稅的資本市場主體問題

在我國上市公司的五大類投資主體(債權(quán)投資者：主要是國有銀行；國有投資者；法人股權(quán)投資者；機(jī)構(gòu)流通股投資者；個(gè)人流通股投資者)中，與西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家不同，其較市場精神偏離最遠(yuǎn)的國有銀行，國有股權(quán)投資者，它們的股東都是國有股東，最大的特點(diǎn)是“產(chǎn)權(quán)不清，政企不分，股權(quán)不流通，同價(jià)不同權(quán)”等。然而，他們又是資本市場上最大的投資者。因此，我們絕對相信，在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，對其影響最深遠(yuǎn)的還是國有投資者。而作為國家利益的另一代表稅務(wù)部門，在設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅時(shí)，必然更多的向國有投資者傾斜，以最大限度的保證國有投資者的利益為宗旨。因此，公司內(nèi)部必然將管理者的利益與在多大程度上實(shí)現(xiàn)和保證國有投資者利益相掛鉤，即更多的與稅務(wù)部門，與國有投資者的利益趨與一致。

這樣，導(dǎo)致國有投資者不可能成為完全且真正的市場主體，其利益要求中包含許多非市場的成分。公司的個(gè)人投資者不可能成為公司的管理者，即使作為管理者，也沒有太多的發(fā)言權(quán)。最后的結(jié)果是，上市公司成了國有投資者的游戲，一旦國有投資者的利益面臨受損的可能，或國家稅收面臨一定程度的縮水，國有投資者，稅務(wù)部門必然采用行政手段干預(yù)市場，最終保護(hù)自己的利益不受損害。

二、涉及企業(yè)所得稅的準(zhǔn)則制定成本問題

制定準(zhǔn)則也應(yīng)考慮其成本與效益，即制定和執(zhí)行準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的社會效益應(yīng)超過為獲得該收益而發(fā)生的成本。準(zhǔn)則制定成本既應(yīng)包括直接成本，主要包括準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)生的運(yùn)行成本(如準(zhǔn)則制定人員工資)和公司的執(zhí)行成本(如會計(jì)人員學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)費(fèi))，更應(yīng)考慮因新準(zhǔn)則引發(fā)的社會成本——間接成本，這既包括管理當(dāng)局迫于執(zhí)行準(zhǔn)則則強(qiáng)行規(guī)定的統(tǒng)一的會計(jì)政策而使得提供的會計(jì)信息降低相關(guān)性的成本，也包括管理當(dāng)局利用可選擇的會計(jì)政策粉飾利潤引發(fā)的社會成本。很明顯，與準(zhǔn)則相關(guān)的間接成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于直接成本，因此，在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)更多的關(guān)注其間接成本。而這里的間接成本是否正確的進(jìn)行賬務(wù)處理，是否能正確的劃人征納企業(yè)所得稅的抵扣項(xiàng)目，是否成為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱，少交企業(yè)所得稅的一個(gè)隱性手段等，是一個(gè)值得會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門關(guān)注的問題。

三、涉及企業(yè)所得稅的會計(jì)政策和方法的選擇問題

雖然提供較多可供選擇的會計(jì)政策和方法會降低會計(jì)信息的可比性并增加管理當(dāng)局利用會計(jì)政策操縱利潤的可能性，但這并不意味著可供選擇的會計(jì)政策越少越好。甚至要求所有的企業(yè)必須實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)政策。會計(jì)政策的多樣性也有其優(yōu)點(diǎn)。多樣性使得管理當(dāng)局可以向公眾直接、間接地傳遞更相關(guān)的信息，例如，選用穩(wěn)健的會計(jì)政策往往暗示了管理層對公司未來的信心，另外，適當(dāng)?shù)挠喙芾硪彩羌檬?，因?yàn)樗敖o剛性的合同增添了些許靈活性，并且能作為內(nèi)部信息披露的工具”，“通過公認(rèn)會計(jì)原則的持續(xù)改進(jìn)以消滅會計(jì)政策選擇性的思想是與信號理論相對立的?！钡牵瑫?jì)政策的隨意性也會隱藏著巨大的稅收征納風(fēng)險(xiǎn)。“世紀(jì)星源”正是利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中資產(chǎn)評估的虛假增值，顯現(xiàn)所得稅征納的巨大漏洞。

四、涉及企業(yè)所得稅的行政利益最大化問題

針對我國資本市場上最大的投資者——國有投資者，其要對公司的資產(chǎn)進(jìn)行管理，必然采取多重代理的方式。即具有多重的委托人和受托人，這樣的結(jié)果是，國有投資者為了更有效率的管理公司，獲得效益，必然將自己的期望行政化。但實(shí)踐證明，行政化并沒有收到很好的經(jīng)濟(jì)效果。另一方面，國有投資者在行政上的激勵與約束遠(yuǎn)高于其在經(jīng)濟(jì)上受到的激勵和約束，從而導(dǎo)致其在行政上的利益遠(yuǎn)高于經(jīng)濟(jì)上的利益。其實(shí)質(zhì)是行政利益成了經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)。最后的結(jié)果是：國有投資者不顧企業(yè)實(shí)際情況，盲目、強(qiáng)行要求管理者想盡辦法粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，更多的繳納稅收，更多的得到行政獎勵。這不僅違反了市場的精神，更重要的是掩蓋了公司的實(shí)際經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r，給廣大的散戶投資者以錯(cuò)誤的導(dǎo)向，或許“世紀(jì)星源”的虛假也有這一因素吧。

五、涉及企業(yè)所得稅的“最大政治色彩”問題

大量的實(shí)證研究證實(shí)：會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果。經(jīng)濟(jì)后果最終必然導(dǎo)致準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)政治行為。如前所述，制定會計(jì)準(zhǔn)則可以視為是為了調(diào)和利益相關(guān)者(主要是投資者和管理者、還包括稅務(wù)部門等)之間的利益沖突，因此，利益相關(guān)者必然要對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行游說、施壓，以獲取自己的最大利益，這導(dǎo)致準(zhǔn)則的制定具有政治色彩。在這種情況下，準(zhǔn)則制定者的對應(yīng)之道在于：

一方面制定準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)注意聽取利益相關(guān)者的意見，增加他們在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中的代表，協(xié)調(diào)他們的矛盾。當(dāng)前制定會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會。該委員會集中了當(dāng)前最為主要的會計(jì)學(xué)、金融學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)及稅收學(xué)等方面的學(xué)者和專家。每年都會定期或不定期的召開會議，邀請政府部門、高校學(xué)者、實(shí)業(yè)界人士等參會，共同商討并修訂會計(jì)準(zhǔn)則，以更適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)的變化與發(fā)展。這樣一個(gè)機(jī)制，可以較好的協(xié)調(diào)企業(yè)與股東、企業(yè)與政府之間的利益與矛盾。另外，筆者建議可以增補(bǔ)政府部門、高校及實(shí)務(wù)方面的人員，以充分反映利益相關(guān)者之間的利益。

另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對會計(jì)理論的研究，構(gòu)建完善的理論框架，以指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定，這有利于抵制既得利益集團(tuán)的政治壓力。我國最新的會計(jì)準(zhǔn)則于2006年底頒布，2007年初實(shí)施，已經(jīng)與國際接軌。當(dāng)前及今后的任務(wù)依然艱巨，即要不斷加強(qiáng)會計(jì)理論的研究，縮小與外國會計(jì)理論研究的巨大差距；與此同時(shí)，要不斷的總結(jié)我國當(dāng)前資本市場或其他市場企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)律與特點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)用最先進(jìn)的理論與技術(shù)，指導(dǎo)當(dāng)前及今后的社會經(jīng)濟(jì)活動實(shí)踐，做到理論與實(shí)踐相結(jié)合，更好的發(fā)揮會計(jì)準(zhǔn)則在提供準(zhǔn)確、及時(shí)及可靠的會計(jì)信息方面的作用和影響。

總之，在我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定與不斷完善中，需要綜合協(xié)調(diào)各方利益相關(guān)者之間的利益，包括政府部門(稅務(wù)部門等)、企業(yè)、股東、債權(quán)人等。只有這樣，才能制定具有中國特色的科學(xué)的會計(jì)準(zhǔn)則，以促使社會資源的合理分配。