□郎菁

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116)

融資租入固定資產(chǎn)的會計處理及稅會差異*

□郎菁

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116)

以融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務為例，比較會計準則與小企業(yè)會計制度操作上的主要區(qū)別，并分析該業(yè)務處理的稅會差異。

融資租賃;企業(yè)會計準則;小企業(yè)會計制度;所得稅法

目前，我國企業(yè)主要有兩套會計標準并行:一套為2005年推出的操作相對比較簡單的小企業(yè)會計制度;一套為2007年開始執(zhí)行的企業(yè)會計準則。根據(jù)財政部的部署，我國到2010年左右基本實現(xiàn)所有大中型企業(yè)實施會計準則的目標，除小企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會計制度以外，力爭在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一企業(yè)會計標準。本文擬以融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務為例，比較企業(yè)會計準則與小企業(yè)會計制度操作上的主要區(qū)別，并分析該業(yè)務處理的稅會差異。

所謂融資租賃，是指實質(zhì)上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。

按照會計規(guī)定，符合下列一項或數(shù)項標準的，應當認定為融資租賃:

(一)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人。

(二)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。

(三)即使資產(chǎn)的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

(四)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。

(五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

根據(jù)國稅發(fā)【2003】45號文，對于融資租賃的判定，稅會是一致的，即會計上判定為融資租賃的，稅法上也判定為融資租賃。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，融資租賃中承租人的會計處理如下:

第十一條在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

第十二條承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

第十五條未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。

第十六條承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。

同一視圖兩節(jié)點之間的關系比較直觀易懂，下面針對跨視圖兩節(jié)點之間的關系進行詳細描述，將圖1中裝配流程的每個節(jié)點視為一個任務(不考慮圖1中虛框表示的拆卸節(jié)點)，用符號“?”表示跨視圖兩節(jié)點間存在關聯(lián)關系：

例:某公司2007年12月1日，與東方租賃公司簽訂了一份融資租賃合同。該公司以融資租賃方式向東方公司租入一臺設備，合同主要條款如下:

1、租賃開始日:2008年1月1日。

2、租賃期:2008年1月1日——2011年12月31日，共4年。

3、租金支付:自租賃開始日每年年末支付租金150000元。

4、該機器在2008年1月1日的公允價值為500000元。

5、租賃合同規(guī)定的年利率為7%。

6、承租人與出租人的初始直接費用均為1000元。

該公司的會計處理如下:

1、租賃開始日:

(1)計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入帳價值:

最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權支付的金額=150000×4+100=600100

最低租賃付款額的現(xiàn)值=150000×3.3872(年金現(xiàn)值系數(shù))+100×0.7629(復利現(xiàn)值系數(shù))= 508156.29＞公允價值500000

(2)未確認融資費用=最低租賃付款額－租賃開始日租賃資產(chǎn)的入帳價 =600100－500000= 100100

日期 租金 確認的融資費用①② ③=期初⑤×7.72%應付本金減少額④=②－③應付本金余額期末⑤=⑤－④500000 08.12.31 150000 38600 111400 388600 2009.12.31 150000 29999.92 120000.08 268599.92 2010.12.31 150000 20735.91 129264.09 139335.83 2011.12.31 150000 10764.17 139235.83 100 2012.1.1 100 100 0合計600100 100100 500000

根據(jù)上述會計準則的處理，其與企業(yè)所得稅法的差異主要在以下兩個方面:

1、融資租入固定資產(chǎn)的入賬金額不一致，在預計使用年限內(nèi)調(diào)整折舊費;

2、稅法不確認“未確認融資費用”，在租賃期內(nèi)調(diào)整財務費用。

《小企業(yè)會計制度》中則簡化融資租賃固定資產(chǎn)的核算。小企業(yè)對于融資租賃固定資產(chǎn)，按租賃協(xié)議或者合同確定的支付租賃款以及使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關必要支出來確定其入帳價值，而不必對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，即不涉及“未確認融資費用”的核算。

如果上例是小企業(yè)，則其會計處理為:

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則［S］.2006.

［2］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則應用指南［S］.2006.

［3］中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計制度［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2005.

F812.42

A

1008－4614－(2011)01－0035－02

2011－01－11

郎菁(1970—)，女，上海人，湖南稅務高等專科學校副教授。