天津市國家稅務(wù)局課題組

借鑒歐盟主文件制完善我國同期資料準(zhǔn)備要求

天津市國家稅務(wù)局課題組

信息缺失是困擾國際反避稅的難題。本文介紹了在歐盟內(nèi)部實(shí)行的一種通用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明方法——主文件方法。該方法既保證稅務(wù)當(dāng)局能獲得足夠的評估跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)系統(tǒng)的信息，又使跨國企業(yè)對跨境交易的定價(jià)信息予以標(biāo)準(zhǔn)化。本文建議在我國探索區(qū)域性主文件方法，并逐步擴(kuò)大至整個(gè)亞洲地區(qū)。

歐盟 主文件 同期資料準(zhǔn)備

當(dāng)前，在我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)中經(jīng)常遇到的一類情況是，部分跨國集團(tuán)在國內(nèi)的不同地區(qū)設(shè)立若干子公司或分公司，再將這些子公司的功能逐步進(jìn)行拆分，形成為數(shù)眾多的執(zhí)行不同功能的子公司或?qū)O公司?，F(xiàn)行《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》主要對單一企業(yè)提出同期資料準(zhǔn)備要求，雖然同時(shí)要求相關(guān)方提供信息，但在實(shí)際工作中取得相關(guān)方提供的信息仍然費(fèi)時(shí)費(fèi)力。由于外資企業(yè)報(bào)送我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的同期資料準(zhǔn)備只是國內(nèi)的各個(gè)子公司部分，缺少對跨國集團(tuán)和關(guān)聯(lián)交易各方的功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)和定價(jià)原則等信息的詳細(xì)描述，無法通過對關(guān)聯(lián)交易整個(gè)價(jià)值鏈的審計(jì)來判定投資中國的各個(gè)子公司獲取利潤的合理性，影響了調(diào)查結(jié)果的準(zhǔn)確性。對于在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)中如何獲取企業(yè)經(jīng)營整個(gè)價(jià)值鏈信息的問題，歐盟在遵循OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南的基礎(chǔ)上使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)主文件制度對我國有一定的借鑒意義。

一、歐盟主文件制度產(chǎn)生的背景

轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的傳統(tǒng)編制方法是就跨國企業(yè)經(jīng)營所在地的每個(gè)國家進(jìn)行各自獨(dú)立的轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析?，F(xiàn)在，人們普遍認(rèn)為這種方法效率低且存在潛在風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)2002年成立的歐盟聯(lián)合轉(zhuǎn)讓定價(jià)論壇（以下簡稱“JTPF”）的調(diào)查，由于歐盟內(nèi)部各成員國提出的證明文件的編制要求各不相同，企業(yè)根據(jù)各國要求編制了大量分散獨(dú)特的轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件，承受了不適當(dāng)?shù)母甙旱淖駨某杀?；而歐盟成員國稅務(wù)當(dāng)局則經(jīng)常因?yàn)榧{稅人不遵守有關(guān)證明文件提供的要求，無法進(jìn)行正常轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)。因此，在歐盟內(nèi)部采納一種通用的證明文件顯得非常必要。這既能在歐盟層面上減少稅收不確定性和雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，保證稅務(wù)當(dāng)局獲得足夠的評估中小企業(yè)集團(tuán)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)系統(tǒng)的信息，又能使跨國企業(yè)就需要?dú)w檔的跨境交易的定價(jià)信息予以標(biāo)準(zhǔn)化，減輕企業(yè)的稅法遵從成本、促進(jìn)貨物和服務(wù)單一市場的發(fā)展。

為達(dá)到上述目標(biāo)，2003年12月，JTPF提出了適用于歐盟內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件行為準(zhǔn)則。其中，包括三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)概念：一是最佳慣例。根據(jù)這個(gè)概念，JTPF將對不同國家關(guān)于證明文件要求的立法要求、行政規(guī)章和實(shí)踐的最合適的部分進(jìn)行確認(rèn)，并建議成員國使各自的規(guī)則和實(shí)踐與此相符。二是標(biāo)準(zhǔn)化證明文件。這需要進(jìn)行更多說明，其目的在于通過建立歐盟通用的關(guān)于證明文件要求的規(guī)則，從而建立一套分散但標(biāo)準(zhǔn)化的證明文件。根據(jù)該套文件，歐盟成員國的所有企業(yè)都需要編制自己的證明文件包。三是主文件概念。這是一種集中化（或一體化）的證明文件概念，較之標(biāo)準(zhǔn)化證明文件的概念又前進(jìn)了一步。它明確跨國企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制單一的一套證明文件，并將其作為編制特定國家或地區(qū)的證明文件要求的基礎(chǔ)。

歐盟的稅務(wù)主管當(dāng)局選定主文件概念作為歐盟跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)系統(tǒng)證明文件編制的首選模式。2006年6月，歐盟理事會及歐盟成員國的政府代表決定遵守標(biāo)準(zhǔn)化的歐盟轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件（EUTPD）的概念，在歐盟范圍內(nèi)將轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的提供要求予以標(biāo)準(zhǔn)化。

同時(shí)，歐盟明確轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件行為準(zhǔn)則屬于軟法律，成員國有責(zé)任決定如何在國家層面實(shí)施歐盟轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件。例如，通過國內(nèi)的立法實(shí)踐、指南及行政慣例等。并且，歐盟要求轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件應(yīng)當(dāng)彈性地執(zhí)行，并承認(rèn)相關(guān)業(yè)務(wù)的特定環(huán)境，尤其是不能要求較小的及不太復(fù)雜的業(yè)務(wù)（包括中小企業(yè)）提供在較大且更為復(fù)雜的業(yè)務(wù)才被需要提供的證明文件。

歐盟各成員國如果引入或修訂法定證明文件要求或行政上的證明文件要求的有關(guān)規(guī)定，其新的規(guī)定必須同歐盟轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的方法相互兼容，以便確保一個(gè)公司在所有的成員國都可以使用相同的證明文件。而且，每個(gè)成員國可以保留要求納稅人提供比歐盟轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件所包含的內(nèi)容更多信息和文件的權(quán)利，但這僅限于在具體要求的情況下或在稅務(wù)審計(jì)期間。

二、歐盟主文件的主要內(nèi)容及編制方法大綱

歐盟轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面：1.主文件包括普通的標(biāo)準(zhǔn)化信息。這些信息同跨國企業(yè)的所有歐盟成員相關(guān)，譬如，業(yè)務(wù)及業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的一般說明、涉及歐盟的關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的一般說明、關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的一般說明。2.特定國家的證明文件包括適用于相關(guān)特定成員國的一套標(biāo)準(zhǔn)化的證明文件。每套特定國家的證明文件都包括與該國相關(guān)的信息，譬如，該國國內(nèi)交易數(shù)量、合同條款及所使用的特定轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。所有相關(guān)成員國都有權(quán)訪問主文件內(nèi)容中相同的普通證明文件信息，而特定國家的證明文件則通常僅僅可以由相關(guān)的特定成員國訪問。

主文件的編制方法涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的核心內(nèi)容的編制，這些核心內(nèi)容通常是各國轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)章的一部分，具體包括：1.行業(yè)分析——將功能分析置于集團(tuán)經(jīng)營的行業(yè)中進(jìn)行；2.功能分析——針對集團(tuán)內(nèi)的各種類型企業(yè)，協(xié)助將這些實(shí)體進(jìn)行劃分，而方法的選擇也是基于此而做出的；3.系統(tǒng)的設(shè)計(jì)以及最合適方法的選擇——針對集團(tuán)內(nèi)特定類型的實(shí)體，同OECD指南相符；4.最合適方法的應(yīng)用——針對集團(tuán)內(nèi)特定類型的實(shí)體，通常會涉及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫的搜索。

主文件應(yīng)當(dāng)根據(jù)集團(tuán)公司總部所在地國家的語言進(jìn)行編制，或者根據(jù)大多數(shù)其他國家通常能夠理解的語言進(jìn)行編制。然而，一旦稅務(wù)主管當(dāng)局提出要求，納稅人需要提供適用于該稅務(wù)主管當(dāng)局所在國的官方語言的翻譯版本。

三、 歐盟主文件制度的應(yīng)用效果評價(jià)

將跨國企業(yè)作為一個(gè)整體而編制的這類主文件，涵蓋集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)公司間交易，或者僅針對世界上不同地方的某個(gè)業(yè)務(wù)單元，或針對某種特定類型的交易，譬如，特許權(quán)使用費(fèi)、管理服務(wù)、產(chǎn)品的制造和分銷。當(dāng)跨國企業(yè)面臨遍及整個(gè)區(qū)域內(nèi)的稅務(wù)主管當(dāng)局目前及將來的詳細(xì)審查時(shí)，主文件方法可以加強(qiáng)整個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)體系的實(shí)力和有效性，確保集團(tuán)公司分類方法的一致性及方法選擇的一致性，并可以更好地對轉(zhuǎn)讓定價(jià)系統(tǒng)實(shí)施控制及保留這種控制。

核心的證明文件一旦編制完畢，通?？梢詽M足跨國企業(yè)在業(yè)務(wù)涉及國家的各個(gè)稅務(wù)主管當(dāng)局要求的70%～80%。如果某個(gè)國家要求針對當(dāng)?shù)貙?shí)體特別編制轉(zhuǎn)讓定價(jià)的證明文件，只需利用已經(jīng)構(gòu)成主文件一部分的信息和證明文件做一些修改，即可使這些文件符合當(dāng)?shù)匾蟆?/p>

歐盟轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的提出，確立了稅務(wù)主管當(dāng)局獲取跨國企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)系統(tǒng)必要的信息以評估納稅人的轉(zhuǎn)讓價(jià)格處于公平交易值域的權(quán)利，解決了不同稅務(wù)主管當(dāng)局要求不同層級的證明文件給納稅人帶來的負(fù)擔(dān)，避免了不同國家文件重復(fù)的問題以及存在不一致的危險(xiǎn)。同時(shí)，它便于歐盟各成員國的稅務(wù)當(dāng)局接受納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告中運(yùn)用的在泛歐洲數(shù)據(jù)庫中找到的可比公司，從而在一定程度上解決了納稅人在單個(gè)國家搜尋可比公司數(shù)據(jù)困難的問題，在稅務(wù)主管當(dāng)局獲取必要的信息以在評估納稅人公平交易值域的權(quán)利與納稅人遵從成本之間建立了一種平衡。

四、 對我國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料準(zhǔn)備要求的啟示

在我國借鑒歐盟的主文件制度首先需要考慮的是，歐盟的主文件制度是在歐盟各成員國溝通緊密、各國的稅收制度相近的條件下產(chǎn)生的。我國市場空間巨大，外商投資數(shù)額較高并且稅制基本統(tǒng)一，目前已形成一大批區(qū)域性的跨國企業(yè)。這些跨國企業(yè)有在我國的稅務(wù)管理團(tuán)隊(duì)，了解我國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度。因此，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)至少可以要求在我國區(qū)域內(nèi)的跨國企業(yè)提供類似主文件的全貌說明。所不同的是，由于歐洲和我國的資本現(xiàn)狀有很大不同，前者是資本輸出國，后者是資本輸入國。站在前者的高度可以描繪全景圖，但后者由于多數(shù)公司處于集團(tuán)公司中下層地位，較難描繪出集團(tuán)公司的全貌。因此，歐盟是通過主文件從上往下看，反映集團(tuán)的價(jià)值鏈全貌，而我國是從下往上看，間接反映集團(tuán)價(jià)值鏈的流程和全貌。對此，結(jié)合我國的實(shí)際情況，可以從以下四個(gè)方面借鑒歐盟主文件的精神：

1.為了更好地評估企業(yè)在整個(gè)關(guān)聯(lián)交易價(jià)值鏈中功能和風(fēng)險(xiǎn)的全貌，應(yīng)完善《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中的同期資料準(zhǔn)備條款，進(jìn)一步要求企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料準(zhǔn)備中提供更多關(guān)聯(lián)方（包括境外、境內(nèi)關(guān)聯(lián)方）使用資產(chǎn)、履行功能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的信息，以及關(guān)聯(lián)方取得的利潤水平是否與其使用資產(chǎn)、履行功能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)情況相符的信息。對于愿意提供集團(tuán)公司主文件的企業(yè)，可以以主文件中的相關(guān)內(nèi)容作為補(bǔ)充說明，以有助于了解企業(yè)所屬集團(tuán)公司整個(gè)價(jià)值鏈的全貌。

2.在單一企業(yè)（子公司）提供的同期資料無法反映關(guān)聯(lián)交易信息全貌的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求跨國集團(tuán)在中國的投資公司出具類似歐盟的主文件報(bào)告，至少整體說明在中國的各個(gè)子公司的功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)以及有關(guān)的定價(jià)政策。而各子公司可以憑主文件作為對轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性的一般說明?？鐕髽I(yè)中國投資公司掌握在中國的各個(gè)子公司的相關(guān)情況，基本實(shí)行稅務(wù)集中管理，了解中國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度，完全有能力提供類似主文件的全貌說明。

3.如果企業(yè)的母公司備有主文件，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求中國投資公司提供的主文件與母公司的主文件保持一致。雖然我國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能強(qiáng)制要求中國子公司提供其母公司的主文件，但通過提供在中國的主文件，也可以“管中窺豹”，更多地了解母公司的功能風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)及定價(jià)原則等情況。

4.基于亞洲的多數(shù)國家或地區(qū)都出版了轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（所有的指南都以O(shè)ECD指南為基準(zhǔn)，且無重大與OECD指南相悖的內(nèi)容），并簽訂了許多雙重稅收協(xié)定，大部分稅務(wù)主管當(dāng)局已能夠使用相同的數(shù)據(jù)庫來確認(rèn)可比性，秘密可比數(shù)據(jù)的使用不再流行。因此，對于跨國企業(yè)集團(tuán)在中國的投資公司與東亞各國、與東盟國家之間或者大中華區(qū)之間存在的關(guān)聯(lián)交易證明資料，可以探討引入類似歐盟主文件的概念，逐步建立亞洲范圍內(nèi)的區(qū)域性的主文件制度。

總之，在我國實(shí)現(xiàn)類似主文件的整體說明，對于投資中國的跨國企業(yè)來說，有利于節(jié)省納稅遵從成本，保持區(qū)域內(nèi)定價(jià)政策的一致性，有效避免稅收風(fēng)險(xiǎn)；對于我國稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，可以通過主文件，相對更全面地了解企業(yè)集團(tuán)的全貌和價(jià)值鏈的流程，提高反避稅工作的質(zhì)效。

（1）道格拉斯·芬、李儉《轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)指南》2009年、2010年，CCH China。

（2）歐盟聯(lián)合轉(zhuǎn)讓定價(jià)論壇《歐盟轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件行為準(zhǔn)則》，2005年11月。

（3）朱青、湯堅(jiān)、宋興義《企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理操作實(shí)務(wù)》，中國稅務(wù)出版社2003年版。

（4）蘇曉魯、姜躍生《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，中國稅務(wù)出版社2006年版。

課題組組長：杜鐵英

副組長：雒明山

成 員：姚宏力 王華杰唐財(cái)斌 陳 東

執(zhí) 筆：陳 東 唐財(cái)斌

責(zé)任編輯：趙薇薇

Information deficiency is the key problem besetting international anti-tax avoidance. This paper introduces a universal transfer pricing proof approach implemented within the EU region, the master file approach. It ensures tax authorities to acquire sufficient information for the assessment of multinational enterprises' transfer pricing system, while standardizing the information of transfer pricing in cross-border transactions which multinational enterprises involve. The paper puts forward some suggestions that the regional master file approach shall be applied as an attempt in China and then gradually extended to the entire Asia region.

EU Master file Preparation for contemporaneous documentation