劉 萍 卞志山

一、會計(jì)責(zé)任審計(jì)責(zé)任混淆的誤受風(fēng)險

誤受風(fēng)險是指注冊會計(jì)師推斷某一重大錯報不存在而實(shí)際上存在的風(fēng)險。驗(yàn)資作為獨(dú)立審計(jì)的一個特殊項(xiàng)目，其間也含有審計(jì)的誤受風(fēng)險。

在驗(yàn)資實(shí)踐中，注冊會計(jì)師往往因?yàn)楹雎砸恍┬〉募?xì)節(jié)，認(rèn)為小的方面不會帶來原則問題，馬虎了事，但在遇到涉訴事件時卻會帶來大的麻煩。會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任相混淆的情形比如：

1.《注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表》或《注冊資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表》較多由注冊會計(jì)師編制，且不履行被審驗(yàn)單位確認(rèn)手續(xù)。驗(yàn)資準(zhǔn)則指南要求注冊會計(jì)師獲取而不是編制該表，該表應(yīng)由被審驗(yàn)單位簽署確認(rèn)，代表被審驗(yàn)單位對相關(guān)事項(xiàng)的認(rèn)定，同時也是一種書面聲明，是注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取的重要審計(jì)證據(jù)。當(dāng)《注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表》或《注冊資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表》作為驗(yàn)資報告附件時，則成了驗(yàn)資報告的組成部分和注冊會計(jì)師的驗(yàn)證結(jié)果。所以，注冊會計(jì)師代為編制且不經(jīng)過被審驗(yàn)單位簽章確認(rèn)該表，顯然是未分清會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，注冊會計(jì)師無意間承擔(dān)了被審驗(yàn)單位的會計(jì)責(zé)任，加大了執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

2.會計(jì)處理。常有注冊會計(jì)師代被審驗(yàn)單位編制驗(yàn)資時的會計(jì)分錄，甚至將代為編制的記賬憑證原件列入驗(yàn)資工作底稿的情形。這無疑也承攬了所有的會計(jì)責(zé)任。

二、貨幣出資比例提高的誤拒風(fēng)險

誤拒風(fēng)險是指注冊會計(jì)師推斷某一重大錯報存在而實(shí)際上不存在的風(fēng)險。

有限責(zé)任公司注冊資本中股東貨幣資金出資的比例到底如何控制、公司存續(xù)間其股東的累計(jì)貨幣資金出資金額是否都不能低于公司注冊資本的30%？對此，仁者見仁，智者見智。公司法中有“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的30%”的規(guī)定。如果法律并不是要求股東累計(jì)貨幣出資都不能低于注冊資本的30%，而注冊會計(jì)師實(shí)際上又這樣要求了，從而導(dǎo)致部分驗(yàn)資報告不能出具，注冊會計(jì)師當(dāng)然是承擔(dān)了誤拒風(fēng)險。

其實(shí)，公司法該條款是第2章“有限責(zé)任公司的設(shè)立和組織機(jī)構(gòu)”中“設(shè)立”章節(jié)里的條文，它所規(guī)范的是公司設(shè)立行為，即公司設(shè)立時才受30%比例的限制。之所以如此規(guī)定，是因?yàn)楣驹O(shè)立時必須要有一定的啟動資金才可以正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

《公司注冊資本登記管理規(guī)定》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號—驗(yàn)資》指南的相關(guān)規(guī)定及其所列示的驗(yàn)資報告參考格式，均能印證公司只有設(shè)立時貨幣出資比例才受限制。然而，也有個別文件的規(guī)定，與上述對公司法該條文的理解不相一致，甚至形成反證。如：國家工商行政管理總局令第39號《股權(quán)出資登記管理辦法》（自2009年3月1日起施行）第4條規(guī)定：全體股東以股權(quán)作價出資金額和其他非貨幣財(cái)產(chǎn)作價出資金額之和不得高于被投資公司注冊資本的百分之七十。辦法沒有限定是公司設(shè)立驗(yàn)資時須執(zhí)行此規(guī)定，即公司增、減資、合并、分立等變更驗(yàn)資時，涉及到以股權(quán)（非貨幣）作價出資的，也受貨幣出資不低于30%比例的限制。

但綜合各方面考慮，公司法要求的是公司設(shè)立時才受貨幣不低于30%的限制，個別法規(guī)也是對法律的理解出了偏差，注冊會計(jì)師理應(yīng)做好溝通交流工作，減少該誤拒風(fēng)險的發(fā)生。

三、驗(yàn)資報告說明段不規(guī)范的披露風(fēng)險

驗(yàn)資準(zhǔn)則和指南，要求注冊會計(jì)師在驗(yàn)資報告說明段披露的內(nèi)容有三個方面，一是報告的用途和使用責(zé)任，二是變更驗(yàn)資時要說明以前驗(yàn)資情況和累計(jì)注冊資本實(shí)收情況，三是應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項(xiàng)。

正常地，前兩個說明事項(xiàng)，注冊會計(jì)師基本都能做到規(guī)范披露，而其他重要事項(xiàng)則較少能夠合理說明，這無疑是違背準(zhǔn)則和指南要求的，同時也蘊(yùn)藏著潛在風(fēng)險。

準(zhǔn)則指南列舉了六個應(yīng)予披露的其他重要事項(xiàng)（資本確認(rèn)異議、會計(jì)處理瑕疵、凈資產(chǎn)小于實(shí)收資本、期后重大事項(xiàng)、前期出資不實(shí)或抽逃、其他事項(xiàng)等）。

注冊會計(jì)師處理這些重要事項(xiàng)的常見問題有：

1.基本不關(guān)注，或只關(guān)注個別自己認(rèn)為重要的事項(xiàng)，如只關(guān)心前期出資不實(shí)或資本抽逃等。

2.發(fā)現(xiàn)問題不披露。認(rèn)為只要資本到位，注冊會計(jì)師就能出具報告、就不會有實(shí)質(zhì)性風(fēng)險。問題披露了，公司登記機(jī)關(guān)反會不接受或重點(diǎn)關(guān)注、問這問那。于是就選擇多一事不如少一事，盡量不自找麻煩。

3.披露問題不恰當(dāng)。或問題揭示不準(zhǔn)確，有時為了回避風(fēng)險，加一個模糊不清的文字說明；或影響程度不確定，等等。此外，指南列示的驗(yàn)資報告參考格式中，要求將重大事項(xiàng)在報告說明段的開始部分披露，而注冊會計(jì)師在實(shí)際操作中則是各行其是。