□ 湘潭市稅務(wù)學(xué)會優(yōu)化納稅服務(wù)課題組

(湖南湘潭市國家稅務(wù)局，湖南 湘潭 411100)

隨著我國法治進(jìn)程的加快，納稅人權(quán)利意識日漸蘇醒，維權(quán)意識日益增強(qiáng)，尤其是隨著稅制改革進(jìn)程的加快，稅收、稅負(fù)、納稅人權(quán)益成為社會熱議話題和納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)?！恫t望》雜志甚至評說中國已經(jīng)進(jìn)入“稅感”時代。根據(jù)《福布斯》雜志的排名，中國的賦稅痛苦指數(shù)在全世界50多個國家中已連續(xù)數(shù)年名列前三甲(2005年排第二，2006、2007年均排第三，2009年排第二)。雖然該排行榜的分析指標(biāo)過于片面，不能真實反映中國的整體情況，但過低的排名在一定程度上還是反映了我國當(dāng)前稅負(fù)分配的某些客觀實際。納稅人的賦稅痛苦指數(shù)高，絕不僅僅是稅負(fù)多少的數(shù)字問題，納稅人的權(quán)益保護(hù)不到位是其中的重要原因?！罢鞫惖乃囆g(shù)就是撥最多的鵝毛又使鵝叫聲最小的技術(shù)”。如何加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)，降低納稅人“鵝毛被拔”時的痛苦感，增強(qiáng)納稅人對稅收義務(wù)的認(rèn)同感和對稅務(wù)工作的認(rèn)可度，是擺在各級稅務(wù)機(jī)關(guān)面前一項重大而緊迫的任務(wù)。本文在對美國納稅人權(quán)益保護(hù)進(jìn)行研究的基礎(chǔ)上，通過比較與借鑒，提出完善我國納稅人權(quán)益保護(hù)的建議。

一 美國對納稅人權(quán)益的保護(hù)

雖然美國有著悠久的判例法傳統(tǒng)，但在納稅人權(quán)益保護(hù)的立法上，美國卻已經(jīng)全面實現(xiàn)了法典化，既有專門的納稅人權(quán)利法案，又在《聯(lián)邦稅收法典》及各專項稅收法案中予以較為詳盡的規(guī)定。前者有1976年頒布的《情報自由查詢法案》、1988年頒布的《納稅人權(quán)利法案》、1996年修訂的《納稅人權(quán)利法案Ⅱ》，后者主要體現(xiàn)在《聯(lián)邦稅收法典》中。1998年7月22日，美國總統(tǒng)克林頓簽署頒布了《聯(lián)邦稅務(wù)局重建與改革法案》，對《聯(lián)邦稅收法典》的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修正和增補(bǔ)，其中主要就是關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)的問題。下面將有關(guān)主要內(nèi)容分別作一簡要介紹。

(一)立法保護(hù)

1、1988年的《納稅人權(quán)利法案》。美國1988年的《納稅人權(quán)利法案》主要是從平衡納稅人與聯(lián)邦稅務(wù)局在稅款征納過程中的權(quán)利義務(wù)角度設(shè)立的，其在美國稅法發(fā)展的歷程中意義重大，它重構(gòu)了納稅人與稅收征管機(jī)關(guān)的關(guān)系，賦予了納稅人諸多法定的具體權(quán)利，使權(quán)利理念滲入到稅收法制之中。其主要內(nèi)容有:知情權(quán)、稅收咨詢權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、信賴權(quán)、申請保護(hù)權(quán)、延期納稅權(quán)、獲得補(bǔ)償權(quán)、訴訟并獲得賠償?shù)臋?quán)利等等。1988年的《納稅人權(quán)利法案》還規(guī)定了納稅人在強(qiáng)制執(zhí)行過程中的程序性權(quán)利。這種程序性權(quán)利主要通過對稅務(wù)局扣押與留置等強(qiáng)制執(zhí)行行為的限制與控制來實現(xiàn)的。

2、1996年《納稅人權(quán)利法案Ⅱ》。1996年通過的《納稅人權(quán)利法案Ⅱ》包括兩部分:一是解釋納稅人擁有的基本權(quán)利，二是解釋納稅檢查上訴、稅款征收和要求退稅的各種程序。《納稅人權(quán)利法案Ⅱ》在1988年法案基礎(chǔ)上更加完整、更加系統(tǒng)化，并在如下問題上取得了進(jìn)展。

(1)在稅收征收案件中，律師費(fèi)與損害補(bǔ)償?shù)南揞~有所突破。納稅人在納稅案件中擊敗稅務(wù)局時，可以獲得律師費(fèi)，除非稅務(wù)局能證明其在征繳過程中并無行為過失;

(2)因第三人錯誤填寫納稅人“資料的申報”對納稅人造成負(fù)面影響時，納稅人可以對該第三人提起民事訴訟以求賠償;

(3)當(dāng)稅務(wù)局與納稅人就第三人提供的“資料的申報”產(chǎn)生分歧時，如果納稅人已與稅務(wù)局合作，合理地提供支持納稅人主張的信息與證據(jù)，則關(guān)于“資料的申報”的準(zhǔn)確性的證明責(zé)任由稅務(wù)局承擔(dān)。亦即一旦這類情況發(fā)生，除非稅務(wù)局能夠證明，“資料的申報”將被視為不準(zhǔn)確;

(4)由于稅務(wù)局職員不合理的失誤或遲延導(dǎo)致納稅人納稅遲延的，延期稅款的利息可以減少;

(5)任何現(xiàn)行的、提議的或最終的規(guī)則在首次印制在聯(lián)邦公告上之日前都不能被適用;

⑹納稅人有權(quán)依據(jù)私人投遞公司的郵戳為準(zhǔn)來證明其寄送納稅申報文件的日期;

(7)納稅人求助于稅務(wù)局主管官員舞弊的調(diào)查官制度被擁有更廣泛權(quán)利的“納稅人呼告”制度所代替?！凹{稅人呼告”可以幫助納稅人處理與稅務(wù)局的關(guān)系，根據(jù)稅法體系澄清問題，并促使國會稅務(wù)專家解決問題;

(8)賦予納稅人更多的權(quán)利，概括起來包括:免費(fèi)獲取資料和幫助的權(quán)利;保護(hù)私人信息和金融信息機(jī)密的權(quán)利;享受專業(yè)和禮貌服務(wù)的權(quán)利;征收會面的錄音權(quán)和相關(guān)資料的復(fù)印權(quán);依法繳納最少的稅款，且只對正確數(shù)額的稅款負(fù)有責(zé)任;陳述、申辯權(quán);稅務(wù)復(fù)議權(quán);稅務(wù)訴訟權(quán);強(qiáng)制執(zhí)行過程中的程序性權(quán)利;請求移轉(zhuǎn)管轄權(quán);稅務(wù)處罰豁免權(quán);退稅權(quán);申請減免稅的權(quán)利;延期申報權(quán);獲得特別幫助的權(quán)利;誠信推定權(quán)等。

3、《聯(lián)邦稅務(wù)局重組與改革法案》。1998年的《聯(lián)邦稅務(wù)局重組與改革法案》對《聯(lián)邦稅收法典》進(jìn)行了修正與增補(bǔ)，其中不少內(nèi)容對納稅人權(quán)利保護(hù)有進(jìn)一步的改進(jìn)與發(fā)展。綜合起來，有以下主要內(nèi)容:征納主體權(quán)利平等;對納稅人隱私權(quán)和機(jī)密權(quán)的保護(hù)加強(qiáng)，除非法律允許，否則聯(lián)邦稅務(wù)局不得將納稅人提供給聯(lián)邦稅務(wù)局的信息透露給任何人;司法程序性權(quán)利強(qiáng)化;重視納稅人的基本生活保障;對納稅人處罰有減輕的趨勢。

(二)行政執(zhí)法保護(hù)

1、保護(hù)納稅人權(quán)益的一般規(guī)定和主要措施。聯(lián)邦稅務(wù)局在工作中力求保證所有納稅人的申訴都能得到妥善的處理。在爭議的解決過程中，聯(lián)邦稅務(wù)局最重視的就是納稅人權(quán)益的保護(hù)，為保證《納稅人權(quán)利法案》的各項規(guī)定在稅收活動中得到全面準(zhǔn)確的貫徹，切實保護(hù)好納稅人權(quán)益，聯(lián)邦稅務(wù)局制定了完備的規(guī)章、制度，并采取了一系列有效措施，主要有:

(1)聯(lián)邦稅務(wù)局征收部門、稽查部門和納稅人服務(wù)中心的所有人員，必須全面接受《納稅人權(quán)利法案》條款及為納稅人服務(wù)的專門培訓(xùn)，以保證能公正、公平地按照法律規(guī)定對待納稅人;

(2)納稅人服務(wù)中心的工作人員在回答納稅人有關(guān)稅法或者納稅人帳戶的疑問時要受到常規(guī)的監(jiān)督。這不僅是為了保證工作人員回答問題的準(zhǔn)確性，也是為了監(jiān)督他們對待納稅人的禮貌態(tài)度;

(3)稅務(wù)人員和稅務(wù)代理人員要用“禮貌、熱情、專業(yè)”的態(tài)度為納稅人服務(wù)，并能夠充分地向納稅人解釋其應(yīng)享有的權(quán)利;

(4)在稅務(wù)稽查前，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須給每一位被稽查的納稅人送上一本《納稅人權(quán)利》手冊。該手冊簡要地介紹了納稅人的權(quán)利，諸如隱私和機(jī)密權(quán)、獲得專業(yè)和禮貌服務(wù)權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)等;

(5)聯(lián)邦稅務(wù)局于1959年發(fā)布了一項指導(dǎo)意見，明確要求“稅款的征收額”不應(yīng)該作為任何個人業(yè)績評價的標(biāo)準(zhǔn)。1973年聯(lián)邦稅務(wù)局再次重申，嚴(yán)格禁止使用執(zhí)法的結(jié)果和相應(yīng)的統(tǒng)計數(shù)字來評價員工的工作績效。此規(guī)定適用于所有的執(zhí)法人員、行政復(fù)議部門人員和復(fù)審委員會委員;

(6)聯(lián)邦稅務(wù)局分管執(zhí)法的負(fù)責(zé)人每個季度要向聯(lián)邦稅務(wù)局地方辦公室負(fù)責(zé)人提交一份報告，詳細(xì)報告某些稅務(wù)人員不合理使用統(tǒng)計數(shù)字、不遵守納稅信息資料保密規(guī)定的行為;

(7)建立“納稅人援助制度”。該制度為那些由于聯(lián)邦稅務(wù)局的執(zhí)法行動可能陷入困境的納稅人提供救濟(jì);

(8)成立全國納稅人權(quán)益保護(hù)委員會。幫助納稅人解決爭議，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利;

(9)設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議部。努力在公正、公平的基礎(chǔ)上，解決納稅人與政府之間的稅務(wù)爭議，增強(qiáng)公眾對稅務(wù)局公正和效率的信心。

聯(lián)邦稅務(wù)局的這些規(guī)定和措施，提高了納稅人的稅法遵從意識和稅收征管的效率，促使稅務(wù)人員在執(zhí)法中必須切實依法保障納稅人權(quán)益，積極為納稅人服務(wù)。尤其是設(shè)立的全國納稅人權(quán)益保護(hù)委員會和稅務(wù)行政復(fù)議部，在保護(hù)納稅人權(quán)益方面發(fā)揮了非常重要的作用，也是美國聯(lián)邦稅務(wù)局對納稅人權(quán)益行政保護(hù)的重要特色。

2、稅務(wù)行政復(fù)議的制度設(shè)計與運(yùn)作。在美國，稅務(wù)行政復(fù)議是解決涉稅爭議的重要途徑，并以靈活、高效的特點(diǎn)受到納稅人的親睞。絕大多數(shù)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生涉稅事項爭議時，都首先選擇行政復(fù)議方式。

(1)稅務(wù)復(fù)議案件的類型。聯(lián)邦稅務(wù)局對納稅人所作出的決定，只要納稅人認(rèn)為對自己不利，幾乎都可以向復(fù)議部申請復(fù)議。根據(jù)稅務(wù)爭議產(chǎn)生的原因，稅務(wù)爭議案件主要有:欠稅案件、征收案件、退稅案件。除此以外，對于一些可以直接核定的稅收，如雇傭稅、消費(fèi)稅等，以及某些可以直接核定的罰款、利息，在核定之后實際支付之前，納稅人認(rèn)為核定不合理也可以向復(fù)議部門申請復(fù)議;

(2)美國稅務(wù)行政復(fù)議的優(yōu)勢。在美國，當(dāng)納稅人遇到稅收糾紛時，大多數(shù)傾向于選擇復(fù)議，而不是直接向法院起訴。究其原因，是美國稅務(wù)復(fù)議所具有的下列優(yōu)勢:①稅務(wù)行政復(fù)議可以節(jié)約費(fèi)用開支，縮短爭議解決時間;②稅務(wù)行政復(fù)議不適用證據(jù)規(guī)則，有利于納稅人舉證;③稅務(wù)行政復(fù)議更有利于處理關(guān)聯(lián)案件，還可以處理其他年份的稅收問題;④稅務(wù)行政復(fù)議可以滿足窮盡行政救濟(jì)原則;⑤稅務(wù)行政復(fù)議解決爭議的成功率高;⑥稅務(wù)行政復(fù)議可以保護(hù)納稅人隱私，防止公眾形象遭受貶損。

當(dāng)然，美國的復(fù)議制度并非十全十美。就大的方面而言，稅務(wù)復(fù)議受制于聯(lián)邦稅務(wù)局本身的程序和政策。如果納稅人想挑戰(zhàn)稅務(wù)規(guī)則的合法性，在復(fù)議程序中根本不能達(dá)到目的，而法院審判時服從憲法、法律和有效判例。稅務(wù)局內(nèi)部的規(guī)則、標(biāo)準(zhǔn)、建議、意見等，如果與法律或者法院判例沖突，法院就可以不予適用，甚至宣布違法。從小處看，在稅務(wù)復(fù)議期間，如果復(fù)議員發(fā)現(xiàn)有新的應(yīng)稅項目，可能將材料轉(zhuǎn)交給稅務(wù)稽查員，供其重新確定或者核定稅收。不過，就整體而言，稅務(wù)復(fù)議的優(yōu)勢明顯大于劣勢。

(三)司法保護(hù)

1、提供司法救濟(jì)的法院體系。

美國除了普通法院(包括地方法院、索賠法院)可以審理涉稅糾紛外，還單獨(dú)成立了專門的聯(lián)邦稅務(wù)法院。如果納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)不能就涉稅爭議通過復(fù)議達(dá)成解決方案的話，可以在上述三個法院中選擇一個起訴。不同的法院有不同的管轄權(quán)，同時也就形成不同的訴因，不同的程序要求。納稅人需要綜合考慮以下多種因素，選擇對自己最有利的法院。

(1)法院的受案范圍。稅務(wù)法院:稅務(wù)法院的受案范圍是有限的，它不僅受到管轄權(quán)的限制，而且只能審理特定類型的稅務(wù)案件;

聯(lián)邦地方法院和索賠法院:當(dāng)納稅人選擇聯(lián)邦地方法院、聯(lián)邦索賠法院時，起訴條件是納稅人必須足額繳納稅款，并先向聯(lián)邦稅務(wù)局申請返還，只有當(dāng)聯(lián)邦稅務(wù)局拒絕返還稅款，納稅人才能提起稅收返還之訴。稅務(wù)法院管轄之外的程序性事項，聯(lián)邦地方法院或聯(lián)邦索賠法院都可以管轄。

(2)資金和利息的承受能力。對于納稅人來說，在收到“90日函”之后，不需要支付所要求的稅款，可以直接向稅務(wù)法院起訴，特別是在稅款數(shù)額較大，納稅人支付能力有限的情況下，這至少可以保證納稅人的訴權(quán)，使其獲得一個公正的救濟(jì)機(jī)會。不利的一面是，如果欠稅最后得以確立，納稅人需要為此支付利息。美國稅務(wù)訴訟的過程經(jīng)常是曠日持久，在此過程中，除非出現(xiàn)緊急情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能采取征收措施，但是利息卻在不斷地增加。不難想象，除非納稅人有勝訴的把握，否則，利息負(fù)擔(dān)就可能將納稅人壓垮。正因為如此，納稅人也可能情愿籌足資金并繳清稅款，先解決利息問題，然后再向地方法院和索賠法院索還;

(3)舉證責(zé)任。不同的法院規(guī)定的舉證責(zé)任是不同的。例如，在欠稅之訴及返還之訴中，如在稅務(wù)法院，當(dāng)稅務(wù)局提出納稅人有未申報收入時，納稅人可將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移到稅務(wù)局一方;而在地方法院及上訴法院，則必須由納稅人承擔(dān)舉證責(zé)任;

(4)訴訟費(fèi)用與開支。如果考慮訴訟費(fèi)用與開支，稅務(wù)法院有明顯的優(yōu)勢。除此之外，稅務(wù)法院的程序?qū)捤伞r間短，都能節(jié)省人力和財力;

(5)法官的專業(yè)化程度。聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官都是稅法專家，常年審理稅務(wù)案件，積累了非常寶貴的經(jīng)驗。如果納稅人的證據(jù)非常有利，希望法院對每個細(xì)節(jié)進(jìn)行準(zhǔn)確的法律判斷，不妨到稅務(wù)法院起訴;

(6)法院的工作效率。一般情況下，地方法院的案件較多，從起訴到開庭經(jīng)常需要數(shù)月到幾年，相對而言，稅務(wù)法院的審理就要快得多。

2、聯(lián)邦稅務(wù)法院及其司法救濟(jì)。

(1)稅務(wù)法院簡介。美國聯(lián)邦稅務(wù)法院(the US Tax court)是專門審理涉稅案件的法院，在維護(hù)稅法統(tǒng)一、保護(hù)納稅人權(quán)益等方面發(fā)揮了重要的作用。《1969年稅收改革法》推出后，稅務(wù)法院被納入聯(lián)邦司法體系，成為聯(lián)邦法院的組成部分，從而正式脫離了聯(lián)邦政府。聯(lián)邦稅務(wù)法院創(chuàng)立的目的是，當(dāng)納稅人與聯(lián)邦稅務(wù)局發(fā)生爭執(zhí)時，為納稅人提供一條不以繳納欠稅為前提的救濟(jì)途徑，以區(qū)別聯(lián)邦地方法院的稅收返還訴訟。

(2)稅務(wù)法院的小額訴訟程序。小額訴訟程序是稅務(wù)法院的一種非常有特色的訴訟程序，顧名思義，小額訴訟就是爭議金額不大的訴訟。盡管每一個不滿聯(lián)邦稅務(wù)局課稅決定的人都有權(quán)到法院起訴，但訴訟要花費(fèi)大量人力和財力，不免使很多人望而卻步。為了使司法系統(tǒng)更易為普通人所接近，為爭議額較小的欠稅案件提供一條方便快捷的通道，聯(lián)邦稅務(wù)法院建立了小額稅務(wù)訴訟程序。1998年以前，凡是年度欠稅爭議額(包括本稅、罰金，但不包括利息)不超過1萬美元的訴訟，納稅人就可以申請小額訴訟程序。1998年《聯(lián)邦稅務(wù)局重組與改革法》通過之后，小額稅務(wù)訴訟的標(biāo)準(zhǔn)提高到了5萬美元。小額稅務(wù)訴訟程序?qū)捤桑晌臅蟛桓?，加上特審法官和書記官的幫助，納稅人可以不請律師而自己應(yīng)訴，只需憑借常識都能完成訴訟。

案件達(dá)到小額訴訟標(biāo)準(zhǔn)之后，選擇小額訴訟還是普通訴訟，取決于當(dāng)事人的決定。盡管稅務(wù)局一方也有選擇權(quán)，但大多數(shù)情況下都是納稅人一方主動選擇，法院總是傾向于同意納稅人的選擇。如果案件本身的影響較大，或者比較具有典型性，具有作為判例被人引用的價值，法院也有可能不同意按照小額訴訟立案。小額稅務(wù)訴訟判決一般不到一年就可以作出，這比普通程序的經(jīng)常需要超過2年的時間快得多。值得納稅人注意的是，小額訴訟的判決不能上訴——即稅務(wù)法院的判決為終審判決。

二 我國與美國納稅人權(quán)益保護(hù)的差距

(一)稅收立法存在諸多缺陷，無法有效保障納稅人權(quán)利

美國高度重視稅收立法工作，雖然具有判例法的傳統(tǒng)，但在納稅人權(quán)利保護(hù)的立法上，卻已經(jīng)全部實現(xiàn)了法典化。與之相比較，我國的稅收法律存在著相當(dāng)大的差距，主要表現(xiàn)為:

1、立法層次低，沒有進(jìn)行稅收立憲。憲法是一國納稅人權(quán)利之本源，應(yīng)對其作出明確的闡述。美國《憲法》雖然只有短短7條，但有關(guān)稅收事項的內(nèi)容卻有5款之多，且在其中多處規(guī)定了由國民代表所組成的議會對國家征稅的決定權(quán)，在憲法中明確了稅收法定原則，對政府的征稅權(quán)力進(jìn)行約束，對納稅人財產(chǎn)權(quán)利進(jìn)行保護(hù)。但我國在1975年和1978年制定的《憲法》中卻沒有關(guān)于稅收的任何規(guī)定。現(xiàn)行《憲法》中的涉稅條款僅有第五十六條:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。作為權(quán)利保障書的我國憲法并沒有明確規(guī)定納稅人的權(quán)利，僅僅規(guī)定了公民依照法律納稅的義務(wù)。

2、稅收立法權(quán)過寬地授權(quán)行政機(jī)關(guān)。在美國，根據(jù)《聯(lián)邦稅收法典》的明確授權(quán)，財政部可以制定稅收行政法規(guī)對法典有關(guān)規(guī)定進(jìn)行說明，以利于具體適用法律。但這種授權(quán)有著明確的界限和要求，如僅限于對稅收法律的細(xì)化和補(bǔ)充，其內(nèi)容和原則不得同稅收法律相抵觸。一旦財政部的稅收行政法規(guī)超出了法律的授權(quán)范圍，法院將會通過判決使其失去效力。

在我國，稅收立法實際上是由行政部門主導(dǎo)的，稅收立法權(quán)主要集中在國務(wù)院，甚至財政部、國家稅務(wù)總局也在相當(dāng)程度上代行著稅收立法權(quán)。雖然這種行政主導(dǎo)的稅收立法模式對于我國稅收法制的建立曾起到過重要的作用，有其歷史必然性和特定歷史背景下的合理性，但是稅收立法行政主導(dǎo)所暴露和引發(fā)的問題也日益突顯。這種行政機(jī)關(guān)集立法權(quán)和行政權(quán)于一身的體制，使得稅收立法在很大程度上反映的是政府的意志和利益，納稅人的意見和要求不能得到反映或充分反映。由于部門立法難以避免的部門保護(hù)主義、行政便利主義影響，起草者也往往不愿對自身的義務(wù)和責(zé)任、執(zhí)法程序、納稅人的權(quán)利等重要事項作出全面細(xì)致的規(guī)定。

3、稅收立法中長期存在著“重權(quán)力、輕權(quán)利”的偏差。長期以來，我國對納稅人權(quán)利并不重視，無論是立法者還是執(zhí)法者，都習(xí)慣于將稅法視之為保障國家征稅權(quán)力的工具。在立法理念上，一直將國家視為權(quán)力主體，將納稅人看作義務(wù)主體，稅收立法的目的主要在于保障國家財政收入的實現(xiàn)，至于規(guī)范國家征稅行為，保護(hù)納稅人的權(quán)利則完全不能與前者相提并論。由此才會存在《憲法》上只規(guī)定公民納稅義務(wù)、《稅收征管法》上納稅人被理解為納稅義務(wù)人的現(xiàn)象。當(dāng)然，近年來“重權(quán)力、輕權(quán)利”的狀況在稅收立法上得到了明顯改觀。如2001年修訂的《稅收征管法》第八條中，規(guī)定的納稅人權(quán)利有十幾項。然而立法中只規(guī)定了納稅人在稅收征管中的一些程序性權(quán)利(即納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利)，而對納稅人權(quán)益保護(hù)、對稅收法治建設(shè)更具重大深遠(yuǎn)意義的憲法性權(quán)利(即納稅人對政府的權(quán)利，如依法納稅權(quán)、最低生活費(fèi)不課稅的權(quán)利等)尚未能進(jìn)入立法者的視野。即便是相對比較低層次的程序性權(quán)利，相當(dāng)部分在立法上也是保護(hù)不周，缺乏具體可行的保障性條款和必要的侵權(quán)責(zé)任規(guī)定，使得納稅人在實際稅收征管中能享受到的權(quán)利大打折扣。

4、稅收立法不夠透明公開，民主性欠缺。在美國，一個稅法草案的準(zhǔn)備過程中集合了成百上千的議員、職業(yè)游說家、政策分析家、律師、會計師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家和普通公民。各種不同的利益團(tuán)體都在為能在稅法中體現(xiàn)自己的利益而相互競爭。眾、參兩院對重要稅法議案的聽證會有時會持續(xù)數(shù)月之久。除外交、國防機(jī)密外，所有的稅收立法過程和內(nèi)容都對社會公開。美國聯(lián)邦稅務(wù)局前任局長羅索蒂曾感慨道:稅法中幾乎每一頁都是不同利益集團(tuán)折中的結(jié)果。財政部制定的每一項稅收行政法規(guī)在正式實施前，都必須向社會公開發(fā)布，征求意見。如果缺乏這種公開、民主的程序，納稅人可以質(zhì)疑該法規(guī)的合法性而起訴到法院。美國1996年《納稅人權(quán)利法案Ⅱ》也明確規(guī)定，任何現(xiàn)行的、提議的或最終的稅收規(guī)則在其首次印制在聯(lián)邦公告上之日前都不能被適用。

在我國當(dāng)前的立法體制下，公眾對稅收立法的參與程度相當(dāng)?shù)?，普通民眾參與稅收立法、了解相關(guān)信息、發(fā)表意見看法的途徑更不通暢，缺乏制度保障。稅收行政法規(guī)、部門規(guī)章、重大規(guī)范性文件的制定過程更是缺乏民主性和透明度，甚至是在秘密狀態(tài)下悄悄進(jìn)行，公眾事先無法知曉。如2007年5月30日，財政部凌晨宣布將證券交易印花稅稅率從1‰上調(diào)到3‰，結(jié)果導(dǎo)致股市暴跌，并一度引發(fā)網(wǎng)民“炮轟”財政部失信，也被人諷為“半夜雞叫式行政”。2008年燃油稅開征，有所進(jìn)步，但是從12月5日方案公布至12月12日征求意見截止，除去2個雙休日，留給公眾發(fā)表意見的時間只有5天。前段時間個稅免征額的調(diào)整，官方的意見與專家、公眾的意見也相差甚遠(yuǎn)。由于我國稅收立法的民主性不夠，導(dǎo)致制定出的稅法往往“先天不足”，存在諸多缺陷，對納稅人權(quán)益的保護(hù)更是考慮欠周。

(二)稅務(wù)行政未受到有效監(jiān)督制約，執(zhí)法欠規(guī)范

在美國，征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力受到法律法規(guī)的全面規(guī)制，目的在于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，避免其濫用行政權(quán)力，從而保護(hù)納稅人權(quán)利。如，美國的法律對稅務(wù)留置和稅收強(qiáng)制執(zhí)行等征收措施設(shè)定了明確的前提條件、嚴(yán)格的法定程序、有效的救濟(jì)途徑。為保障納稅人的依法納稅權(quán)，美國于1988年和1998年先后兩次以法律的形式發(fā)布禁令，嚴(yán)格禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)以“稅款的征收額”來確定工作目標(biāo)或評價“任何一位聯(lián)邦稅務(wù)局的員工”，并要求每一位稅務(wù)分局的局長做出保證，如果違反這條禁令，將受到嚴(yán)厲的懲罰。美國的法律還賦予了納稅人或其他部門的監(jiān)督權(quán)，如美國納稅人在與稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查部或征收部工作人員進(jìn)行會談時可以依法就會談內(nèi)容進(jìn)行完整錄音。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)行為還受到司法審查的有力監(jiān)督，司法判決將直接宣布不合理的行政決定無效。

在我國現(xiàn)階段，忽視對稅收執(zhí)法權(quán)的控制與約束，導(dǎo)致工作人員在稅收執(zhí)法的過程中有時難免依賴于個人價值判斷標(biāo)準(zhǔn)和感情取向，造成行政執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的巨大差異。稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力不僅沒有受到有效的監(jiān)督制約，還擁有過大的自由裁量權(quán)，這些都無疑影響了稅收執(zhí)法行為的規(guī)范，加大了納稅人權(quán)利保護(hù)的難度。當(dāng)前影響我國稅收執(zhí)法規(guī)范和納稅人權(quán)益保護(hù)的另一個不容忽視的因素就是稅收計劃的存在。政府部門對財稅收入的盲目追求和對財稅任務(wù)完成情況“一票否決制”等形式的過度考核，使稅收計劃經(jīng)過層層加碼后由預(yù)測目標(biāo)演變成為必須完成的政治任務(wù)。一些地區(qū)稅收指標(biāo)遠(yuǎn)遠(yuǎn)脫離實際稅源，甚至還出現(xiàn)地方政府為了完成稅收計劃和預(yù)算計劃，迫使稅務(wù)部門違背稅法，調(diào)節(jié)收入，寅吃卯糧，而稅務(wù)部門又出于各種原因不得不順從政府的意志，因此最終導(dǎo)致了“過頭稅”的出現(xiàn)，納稅人的依法納稅的權(quán)利難以得到保障。

(三)對納稅人權(quán)利缺乏有效的行政和司法救濟(jì)

美國高度重視納稅人權(quán)利的救濟(jì)，如設(shè)立獨(dú)立于稽查和征收部門的稅務(wù)復(fù)議部，由于復(fù)議機(jī)構(gòu)本身堅守獨(dú)立，始終堅持公正不偏的宗旨，絕大多數(shù)稅務(wù)糾紛都可以通過復(fù)議得到圓滿解決，無需求助于后續(xù)的法律救濟(jì)程序;設(shè)立專門的稅務(wù)法院，專司涉稅訴訟審理。納稅人在稅務(wù)法院起訴，不以復(fù)議為條件，也不需要繳納稅款或者提供擔(dān)保，但是通過一系列巧妙的制度設(shè)計，盡力誘導(dǎo)納稅人先行申請行政復(fù)議。在稅務(wù)法院內(nèi)設(shè)小額稅務(wù)法庭，使稅務(wù)法院的訴訟方便、快捷、專業(yè)且訴訟費(fèi)較低。相較之我國現(xiàn)行的稅收行政復(fù)議和行政訴訟制度在保護(hù)納稅人權(quán)利方面卻未能發(fā)揮出應(yīng)有的作用。

1、稅收行政復(fù)議機(jī)構(gòu)不具有獨(dú)立性。目前我國稅務(wù)行政復(fù)議管轄的基本制度是實行由上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)(或人民政府——僅限于對省級地方稅務(wù)局作出的具體行政行為不服提起的復(fù)議案件)管轄的一級復(fù)議制度(對國家稅務(wù)總局作出的具體行政行為不服的復(fù)議案件除外)。這基本上是一種行政機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督模式，屬于上級稅務(wù)機(jī)關(guān)對下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。出于維護(hù)本系統(tǒng)利益(如稅收任務(wù))和形象的思維定勢，上級機(jī)關(guān)在進(jìn)行行政復(fù)議時往往帶有傾向性。甚至一些復(fù)議案件審查人員與被審查機(jī)關(guān)之間頻繁交流案情，研究應(yīng)對之策，而對申請人則以保密為由，阻擾其行使法定的案卷查閱權(quán)、陳請權(quán)，稅務(wù)行政復(fù)議的獨(dú)立性和公正性難以保障。即便復(fù)議結(jié)果公正，由于復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性，其公正性還是難免讓納稅人生疑。

2、行政和司法救濟(jì)權(quán)受到苛刻限制?！抖愂照鞴芊ā返?8條第1款規(guī)定:納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。這實際上是對納稅人納稅爭議救濟(jì)權(quán)的雙重限制。根據(jù)上述條款，很容易出現(xiàn)下列情況:如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭議的稅款，也無力提供稅收擔(dān)保，那么他不僅不具備提起稅收行政復(fù)議的資格，而且同時徹底喪失了提起稅收訴訟的權(quán)利。有爭議的稅款越大，納稅人就越有可能陷入無力繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保的境地，失去救濟(jì)的危險性也就越大，哪怕稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定完全錯誤。

3、稅收行政訴訟審判受到專業(yè)性限制。當(dāng)前稅收行政訴訟審判由各級法院的行政庭承擔(dān)，審判人員的稅收專業(yè)知識欠缺，在一定程度上影響了稅收行政訴訟審判的質(zhì)量和效率。

三 完善我國納稅人權(quán)利保護(hù)的路徑選擇

美國完備的納稅人權(quán)益保護(hù)體系為世界各國都樹立了一個很高的標(biāo)準(zhǔn)。我們應(yīng)當(dāng)在學(xué)習(xí)和借鑒美國保護(hù)納稅人權(quán)益經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，完善我國納稅人權(quán)益保護(hù)體系。

(一)完善稅收立法，加強(qiáng)立法保護(hù)1、

完善憲法中有關(guān)稅收和納稅人權(quán)利的規(guī)定，為稅法制定和納稅人權(quán)利保護(hù)提供根本性依據(jù)?？v觀近現(xiàn)代法治的發(fā)展和稅法的變遷，近現(xiàn)代法治的最終確立就是從各國紛紛制定憲法或憲法性文件開始的，而這些憲法或憲法性文件又無一例外地強(qiáng)調(diào)了稅收、稅收法律及稅收法治的重要性。從1689年英國《權(quán)利法案》重申:未經(jīng)議會允許國王征稅即為非法，稅收法定原則最終確立，至今已至少有85個國家在憲法中明確了稅收法定原則。除了在憲法中明確稅收法定原則對政府的征稅權(quán)力進(jìn)行約束、對納稅人財產(chǎn)權(quán)利進(jìn)行保護(hù)外，一些國家還在憲法性文件中明確了納稅人的基本權(quán)利。因此，我國應(yīng)適時修改《憲法》，在《憲法》中明確確立稅收法定原則，專門規(guī)定納稅人的憲法性權(quán)利，如依法納稅權(quán)、公共產(chǎn)品享受權(quán)、用稅監(jiān)督權(quán)、稅收立法參與權(quán)、最低生活費(fèi)不課稅權(quán)等，從而實現(xiàn)納稅人的憲法權(quán)利與憲法義務(wù)的平衡和對等。雖然其中有些權(quán)利的保障機(jī)制設(shè)計起來必然十分復(fù)雜，但這不應(yīng)成為我們滯步不前的理由。這些權(quán)利都是通往憲政之路的路標(biāo)。在正在起草的素有“稅收領(lǐng)域小憲法”之稱的《稅收基本法》中，對納稅人的基本性權(quán)利也應(yīng)作出原則性和概括性的規(guī)定。

2、制定專門的《納稅人權(quán)利保護(hù)法》，對納稅人權(quán)利及其保護(hù)做出全面細(xì)致的規(guī)定?！霸谝粋€承認(rèn)理性的政治道德的社會里，權(quán)利是必要的，它給予公民這樣的信心，即法律值得享有特別的權(quán)威”。日本稅法學(xué)者北野弘久教授更是認(rèn)為:稅法是納稅人的權(quán)利之法，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅之法。這正如將勞動法看作是工人為對抗資本家而進(jìn)行的權(quán)利立法。據(jù)OECD組織2004年報道，大約2/3的成員國已制訂了有關(guān)納稅人權(quán)利或為納稅人服務(wù)的正式宣言或憲章。從美國等發(fā)達(dá)國家對納稅人權(quán)益立法保護(hù)的經(jīng)驗來看，大多數(shù)的國家采取的是制定專門的納稅人權(quán)利法案或者宣言的形式。這種方式可以克服將納稅人權(quán)利分散立法所造成的立法沖突、重疊甚至空白等弊端，也便于納稅人對自己的權(quán)利有全面的了解，更有利于納稅人權(quán)利的行使和保護(hù)。因此，我國應(yīng)盡快制定《納稅人權(quán)利保護(hù)法》，這對公權(quán)力強(qiáng)大而私權(quán)利弱小，納稅人權(quán)利意識還處于啟蒙狀態(tài)的中國顯得尤為必要和更具現(xiàn)實意義。我國《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》便是一個佐證。

3、規(guī)范稅收授權(quán)立法，防止征稅權(quán)的不當(dāng)擴(kuò)張對納稅人權(quán)益的損害。要解決目前我國稅收授權(quán)立法過濫、稅收立法行政主導(dǎo)的問題，前提是要提高全國人大的地位和立法能力。因此，應(yīng)當(dāng)在堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)的前提下，改革黨與立法機(jī)關(guān)的關(guān)系，改革立法機(jī)關(guān)的組成方式和運(yùn)作模式，使全國人大能夠更好地匯聚民意、體現(xiàn)民意。在此基礎(chǔ)上，堅持稅收法定原則，規(guī)范稅收授權(quán)立法。稅收的基本事項，如稅收的開征、停征、減免退稅、課稅要件(部分稅種的稅率可以授權(quán)國務(wù)院根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢在一定幅度內(nèi)相機(jī)調(diào)整)等，只能由全國人大制定法律。對非基本事項，可以授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)，但應(yīng)明確授權(quán)的目的、內(nèi)容、范圍、期限等事項。此外，對于授權(quán)的立法行為也應(yīng)有必要的監(jiān)督與制約措施，國務(wù)院不得將稅收立法權(quán)力再轉(zhuǎn)授給財稅部門。否則，財稅部門(尤其是稅務(wù)部門)還是集立法、執(zhí)法、司法(通說認(rèn)為行政復(fù)議是準(zhǔn)司法權(quán))三權(quán)于一身的超級機(jī)關(guān)。而“立法、行政、司法權(quán)置于同一人手中，不論是一個人、少數(shù)人或許多人，不論是世襲的、自己委任的或是選舉的，均可公正地斷言是虐政”。財稅部門的部門規(guī)章、規(guī)范性文件只能涉及稅法執(zhí)行中的技術(shù)性、程序性問題和稅法適用中的解釋，不能創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的實體性義務(wù)，也不能損及納稅人的權(quán)利，不能違反上位法的規(guī)定，也不能溯及既往，否則即為無效。

4、提高稅收立法的民主性，保障公眾的稅收立法參與權(quán)。民主是法治的基石，立法程序的民主性是一個國家民主程度的標(biāo)志之一。稅收立法中的民主性還與稅收遵從直接相關(guān)。稅收遵從的研究表明:稅法條款制訂和討論過程中的“參與”特別重要，它有利于促進(jìn)自愿遵從。做出決定和同意的人越多，人們感到應(yīng)該服從這個規(guī)定的義務(wù)感就越強(qiáng)烈。因此稅收立法中應(yīng)廣泛吸收社會各界的參與，尤其是納稅人、專家學(xué)者的參與，逐步由部門立法走向?qū)＜覍W(xué)者和納稅人代表等共同立法，甚至走向全民立法。但民主并不是簡單的多數(shù)人決定的制度，而且更是一個讓人有權(quán)利平等地發(fā)表意見和聽取不同意見之后尊重多數(shù)人決定的制度。在稅收立法中，除了要有通暢的途徑和渠道讓社會各界參與、發(fā)表意見之外，更重要的是要有健全的機(jī)制能夠保障立法者能夠真正將這些不同的聲音聽入耳、上于心，從而確保稅收立法的民主性和科學(xué)性。

(二)規(guī)范稅收執(zhí)法，防范權(quán)力濫用

正如美國聯(lián)邦最高法院所言:稅收是政府活力的來源，必須保證其迅速而可靠地實現(xiàn)。為了更好地打擊稅收違法犯罪，大多數(shù)國家法律都賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)大的稅收執(zhí)法權(quán)力，如美國聯(lián)邦稅務(wù)局下設(shè)的刑事調(diào)查部，其特別調(diào)查員的職權(quán)與警察無異。相比而言，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)剛性的稅收執(zhí)法權(quán)限還偏小，不足以調(diào)動各方資源與信息實現(xiàn)職能，實有待加強(qiáng)。西方法治國家在充分賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的同時，也不忘加強(qiáng)對稅務(wù)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督。因此，我國立法機(jī)關(guān)在適當(dāng)擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)限的同時，也應(yīng)該加強(qiáng)對稅收執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督與制約，尤其是要通過科學(xué)合理的程序規(guī)定、嚴(yán)密的監(jiān)督制約機(jī)制、嚴(yán)格的責(zé)任制度，來規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的執(zhí)法行為，加大對納稅人及相關(guān)人員的權(quán)利保護(hù)和救濟(jì)，努力做到國家征稅權(quán)力與納稅人(公民)權(quán)利之間的平衡。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部也要加強(qiáng)制度建設(shè)，尤其是要不斷深入推進(jìn)政務(wù)公開，保證各項稅收行政權(quán)力的運(yùn)行始終處于公開、透明的良性循環(huán)中，使納稅人真正擁有知情權(quán)和監(jiān)督權(quán);加強(qiáng)稅收執(zhí)法監(jiān)督檢查，建立健全稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制機(jī)制;建立切實可行的稅收執(zhí)法責(zé)任體系，嚴(yán)格實行執(zhí)法責(zé)任追究。

在加強(qiáng)對稅務(wù)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督的同時，各級政府也要尊重經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律和經(jīng)濟(jì)稅源的現(xiàn)狀，進(jìn)一步樹立稅收法治的思想，減少對財稅收入的盲目追逐和過度考核，適時取消稅收計劃，為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政、依法治稅提供良好的外部環(huán)境，督促稅務(wù)機(jī)關(guān)有稅盡收，無稅禁收，從源頭上堵塞收“過頭稅”等侵害納稅人權(quán)益的行為發(fā)生。

(三)完善稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟，加大對稅收爭議的救濟(jì)

“無救濟(jì)即無權(quán)利”，這是法治社會的一條重要準(zhǔn)則。稅務(wù)行政復(fù)議是解決涉稅爭議的重要途徑，稅收司法救濟(jì)(稅務(wù)行政訴訟)是納稅人權(quán)利保護(hù)的最后屏障。近些年來，我國的稅收爭議案件逐年增多，這對于我國納稅人權(quán)益保護(hù)提出了新的要求。借鑒美國的經(jīng)驗，可以從以下幾個方面入手來改進(jìn)我國稅收爭議救濟(jì)。

1、設(shè)立相對獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)。在國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機(jī)關(guān)(分國、地稅)設(shè)立專門的復(fù)議機(jī)構(gòu)，凡被復(fù)議申請人為省級以下的稅務(wù)機(jī)關(guān)的，由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)議機(jī)構(gòu)受理，對省級稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為不服提起的復(fù)議申請，由國家稅務(wù)總局復(fù)議機(jī)構(gòu)受理。復(fù)議機(jī)構(gòu)如此設(shè)置，既貼近現(xiàn)行的行政體制，比較容易實施，又能有效地阻隔征收機(jī)關(guān)或稽查部門與復(fù)議機(jī)構(gòu)的非正常聯(lián)系，減少征收機(jī)關(guān)或稽查部門對復(fù)議機(jī)構(gòu)的影響和干涉，從而增強(qiáng)復(fù)議機(jī)構(gòu)的相對獨(dú)立性，提高復(fù)議結(jié)果的公正性。

2、放寬對納稅爭議提起稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟的條件限制。初步設(shè)想如下:對于納稅爭議，納稅人可以自由選擇進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟。如果選擇復(fù)議方式，納稅人不必先行繳納爭議的稅款，也不必提供稅收擔(dān)保;如果選擇訴訟方式，納稅人必須先繳納爭議的稅款，或提供相應(yīng)的稅收擔(dān)保。原則上，稅務(wù)復(fù)議期間，對納稅人的財產(chǎn)不強(qiáng)制執(zhí)行，不得采取拍賣、變賣、強(qiáng)行扣繳等強(qiáng)制執(zhí)行措施，但可在符合前置條件時采取查封、扣押等稅收保全措施。這樣，既可保障國家稅收的安全性和及時性，又給予了納稅人充分的救濟(jì)機(jī)會，既體現(xiàn)了“鼓勵先行申請行政救濟(jì)”和“窮盡稅務(wù)行政救濟(jì)”原則，又尊重了納稅人的愿意和自由選擇權(quán)。

3、設(shè)立小額訴訟程序。應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)行政訴訟中引入小額訴訟程序，可以參照現(xiàn)有的民事訴訟簡易程序，但是要有改進(jìn)和突破。收案標(biāo)準(zhǔn)以爭議的標(biāo)的額為單一標(biāo)準(zhǔn)，不可上訴，一審終審。還可以讓注冊會計師和注冊稅務(wù)師參與小額訴訟程序中為納稅人辯護(hù)。

4、適時設(shè)立稅務(wù)法庭。設(shè)立稅務(wù)法庭可以起到較好地解決稅收爭訟案件專業(yè)性和技術(shù)性的難題，可以通過司法程序為全國稅法的統(tǒng)一適用提供保障等諸多作用。然而，根據(jù)我國的實際情況，單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭比較困難，在目前全國稅務(wù)行政訴訟案件并不多的情況下，也會造成司法資源的低效益。甚至可以說，就目前的情況而言，即便成立稅務(wù)法庭的條件也不具備。但是，隨著稅收法治進(jìn)程的推進(jìn)，納稅人權(quán)利意識的覺醒，稅務(wù)行政訴訟案件會逐漸增多。屆時，如果行政法庭難以承受，就可以考慮建立稅務(wù)法庭或稅務(wù)巡回法院。