曾 歐

隨著人們經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展及環(huán)境意識的增強(qiáng)，“循環(huán)經(jīng)濟(jì)”綠色浪潮席卷全球，循環(huán)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是改造或調(diào)控現(xiàn)有的線性物質(zhì)流模式，提高生態(tài)資本的效率，形成生態(tài)資本效率較高的物質(zhì)循環(huán)模式。財(cái)務(wù)管理的本質(zhì)是基于資本跨期配置,從而創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值。它解釋生態(tài)資本價(jià)值創(chuàng)造的機(jī)理,揭示生態(tài)資本與經(jīng)濟(jì)資本轉(zhuǎn)換的規(guī)律,創(chuàng)新保障資本跨期配置趨于最優(yōu)的技術(shù)手段,以發(fā)揮財(cái)務(wù)行為對財(cái)務(wù)狀態(tài)的能動作用。因此，在制定和發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)政策和戰(zhàn)略時，必須抓住其本質(zhì)和核心內(nèi)容，對經(jīng)濟(jì)活動的物質(zhì)流進(jìn)行分析，調(diào)控物質(zhì)流動模式，實(shí)施物質(zhì)流管理，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)；建立物質(zhì)流核算賬戶，評估可能存在的經(jīng)濟(jì)減物質(zhì)化，透視生態(tài)可持續(xù)性。

一、物質(zhì)流核算及管理

物質(zhì)流（Material Flow）是生態(tài)系統(tǒng)中物質(zhì)運(yùn)動和轉(zhuǎn)化的動態(tài)過程，物質(zhì)流不同于能量流，物質(zhì)在流動過程中既不會產(chǎn)生也不會消失，流動呈可循環(huán)狀態(tài)。

物質(zhì)流核算（MFA）主要是通過對經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中物質(zhì)流進(jìn)行定量分析，了解和掌握整個社會經(jīng)濟(jì)體系中物質(zhì)流的規(guī)模和流動途徑。核算的最終目的是對系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)流進(jìn)行調(diào)控，緩解經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)對生態(tài)系統(tǒng)的壓力。核算內(nèi)容主要有三個方面：第一是對進(jìn)出經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的物質(zhì)流規(guī)模和種類進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算。第二是關(guān)注經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)在一定生產(chǎn)或消費(fèi)規(guī)模下，物質(zhì)的使用、消耗和循環(huán)強(qiáng)度。第三是對經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的物質(zhì)流流動路徑、影響因素進(jìn)行分析。

物質(zhì)流管理（MFM）指的是以目標(biāo)（生態(tài)目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會目標(biāo)）為主的，對物質(zhì)、物質(zhì)流和能源等有效利用的管理模式。物質(zhì)流管理的核心是優(yōu)化生產(chǎn)和消費(fèi)過程中的物質(zhì)流動方式，引進(jìn)清潔技術(shù)，通過技術(shù)支撐，構(gòu)建物質(zhì)流動網(wǎng)絡(luò)，通過有效的物質(zhì)流動網(wǎng)絡(luò)降低交易成本，提高物質(zhì)使用效率。目前我國正在大力推進(jìn)的生態(tài)工業(yè)園區(qū)建設(shè)就是物質(zhì)流管理的典型實(shí)踐模式。但是物質(zhì)流管理又不僅僅限于生態(tài)工業(yè)園區(qū)建設(shè)，它包括對整個區(qū)域的物質(zhì)流動方式的調(diào)節(jié)和優(yōu)化管理，因此，具有更加廣泛的內(nèi)涵。

二、綠色核算和環(huán)境會計(jì)

綠色是人類生命力的象征，綠色是環(huán)保、生態(tài)、信息、新經(jīng)濟(jì)時代的代表色，綠色以自然資源、生態(tài)環(huán)境的代名詞深入人心，向舊傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)觀念及工業(yè)黑色文明發(fā)起了綠色文明挑戰(zhàn)，“綠色文明”是當(dāng)今世界社會可持續(xù)發(fā)展研究的熱點(diǎn)。

“綠色核算”是人類社會可持續(xù)發(fā)展的“綠色文明”必然產(chǎn)物。在目前舊經(jīng)濟(jì)核算體系中，都沒有把自然資源、生態(tài)環(huán)境（包括自然資源的投入、生態(tài)系統(tǒng)的破壞和生存指數(shù)的降低）計(jì)算在內(nèi)，存在嚴(yán)重缺陷，所顯示出來的經(jīng)濟(jì)核算數(shù)據(jù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠準(zhǔn)確和全面，為從根本上緩解經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境之間矛盾，“綠色核算”理論也就應(yīng)運(yùn)而生了?！熬G色核算”包括宏觀和微觀兩個部分。宏觀地說，就是在計(jì)算國內(nèi)生產(chǎn)總值時，將治理環(huán)境、恢復(fù)生態(tài)所付的費(fèi)用扣除掉。比如，澳大利亞等國家進(jìn)口我國彩電時，要同時加收垃圾消納費(fèi)用，而我國進(jìn)口外國電器時沒有收這筆費(fèi)用，當(dāng)這些電器變?yōu)殡娮永?，我國政府卻要承擔(dān)處理垃圾的費(fèi)用。從微觀上是指綠色會計(jì)及環(huán)境會計(jì)，比如，淮河流域曾有1500多家小造紙廠，其生產(chǎn)值被當(dāng)?shù)卣暈槌删?，列入國?nèi)生產(chǎn)總值，然而，這些小造紙廠給當(dāng)?shù)卦斐傻奈廴?，最終還得由政府來解決。

在宏觀上，聯(lián)合國于1993年就建立了SEEA體系，SEEA賬戶根據(jù)賬戶核算中資本消費(fèi)和積累的概念，嚴(yán)謹(jǐn)定義了各種環(huán)境影響。并通過綠色核算體系對自然資本及其消耗進(jìn)行精確的測算。以下公式完整表現(xiàn)了環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系SEEA結(jié)構(gòu)和指標(biāo)。

期初經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)

+產(chǎn)品供應(yīng)〔國內(nèi)生產(chǎn)（工業(yè)）產(chǎn)出（Qi）+世界其他地區(qū)進(jìn)口（M）〕+產(chǎn)品使用〔國內(nèi)生產(chǎn)（工業(yè)）中間消耗（ICi）+最終消耗（家庭、政府）（ICi）+資本形成總額（CF）+世界其他地區(qū)出口（X）〕+固定資本使用〔國內(nèi)生產(chǎn)（工業(yè)）固定資本消耗（CCi）+資本形成固定資本消耗（-CC）〕+附加值（VA),NDP〔國內(nèi)生產(chǎn)（工業(yè)）VAi=Oi-ICi-CCiNDP=∑VAi〕+ 其他經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)變動=期末經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)

期初環(huán)境資產(chǎn)

+自然資產(chǎn)利用(消損和退化)〔國內(nèi)生產(chǎn)（工業(yè)）環(huán)境成本（ECi）+最終消耗（家庭、政府）環(huán)境成本（ECh）+資本形成自然資本消耗（-EC）〕+經(jīng)環(huán)境調(diào)整的指標(biāo)〔國內(nèi)生產(chǎn)（工業(yè)）EVAi=VAi-ECiEDP=∑EVAi-∑ECh+資本形成ECF=CF-CC-EC〕+其他環(huán)境資產(chǎn)變動=期末環(huán)境資產(chǎn)

公式顯示自然資源消耗作為環(huán)境成本被納入核算將如何影響核算要素。大部分經(jīng)環(huán)境調(diào)整的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)能夠用下面的公式計(jì)算。

1、行業(yè)i的經(jīng)濟(jì)增加值：

用產(chǎn)出的Oi與成本的差值來衡量行業(yè)i的經(jīng)濟(jì)增加值EVAi，成本包括中間消費(fèi)ICi、固定資本消費(fèi)CCi和環(huán)境損耗和退化成本ECi。

2、綠色國內(nèi)生產(chǎn)凈值：

綠色國內(nèi)生產(chǎn)凈值EDP是各行業(yè)經(jīng)環(huán)境調(diào)整的經(jīng)濟(jì)增加值的總和，再減去家庭產(chǎn)生的環(huán)境成本ECh。EDP也可以用最終使用之和來表示，為最終消費(fèi)C、經(jīng)環(huán)境調(diào)整的凈資本形成的ECF、進(jìn)出口差額（出口X-進(jìn)口M）之和。其中，凈資本形成ECF等于總資本形成CF減去自然資本消耗。

在微觀上，國際上則通常通過物質(zhì)流即實(shí)物投入—產(chǎn)出賬戶的核算評估環(huán)境影響；通過生態(tài)效率指標(biāo)即（貨幣）增加值與（實(shí)物）環(huán)境影響的比率，將經(jīng)濟(jì)和環(huán)境數(shù)據(jù)“集成”起來，并通過生態(tài)平衡表評估企業(yè)和當(dāng)?shù)毓S的實(shí)物環(huán)境影響。

三、物質(zhì)流財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新

（一）物質(zhì)流財(cái)務(wù)管理的核心及現(xiàn)狀

基于物質(zhì)流視角的財(cái)務(wù)管理是在以生態(tài)資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造主要驅(qū)動因素的背景下，運(yùn)用公司財(cái)務(wù)管理體系，通過核心資本的價(jià)值創(chuàng)造模型對企業(yè)財(cái)務(wù)狀態(tài)進(jìn)行評析，規(guī)劃并評價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)行為，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化目標(biāo)的一系列方法的集合。它的核心是將企業(yè)視為一個物質(zhì)流轉(zhuǎn)系統(tǒng)，通過跟蹤計(jì)算該系統(tǒng)各個環(huán)節(jié)的物質(zhì)（包括材料和能源、其他物質(zhì)）流量和存量，以及生態(tài)資產(chǎn)的消耗，量化所有成本要素，為企業(yè)提供成本分析和控制所需的信息，以利于企業(yè)管理者做出正確決策。

現(xiàn)在國際上比較流行的做法是設(shè)立物質(zhì)流成本會計(jì)（MFCA）和環(huán)境會計(jì)，MFCA對物質(zhì)的流量和存量同時以實(shí)物和貨幣形式加以計(jì)量,通過核算每一制造流程中缺陷產(chǎn)品、廢棄物和其他排放物數(shù)量和所耗用資源,并將其轉(zhuǎn)換成貨幣價(jià)值,企業(yè)就能夠識別成本損失。與其他成本會計(jì)方法相比,MFCA的最顯著特點(diǎn)是把所有不能變成企業(yè)產(chǎn)品的物料作為損失,并使損失的所有相關(guān)成本透明化。MFCA改變了傳統(tǒng)的成本會計(jì)核算模式,其價(jià)值流分析彌補(bǔ)了循環(huán)經(jīng)濟(jì)僅有物質(zhì)流分析的不足,很好地克服現(xiàn)行成本會計(jì)系統(tǒng)的缺陷，而國內(nèi)的財(cái)務(wù)管理體系對這方面的研究還相對比較滯后，會計(jì)領(lǐng)域的研究大部分停留在環(huán)境會計(jì)核算、環(huán)境管理會計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建等方面，研究思路基本上是以會計(jì)學(xué)理論向環(huán)境領(lǐng)域的擴(kuò)展為主，沒有突破原有的研究框架。在實(shí)際管理中，我國企業(yè)習(xí)慣通過管理賬面上的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息來削減生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用和管理費(fèi)用,而很少關(guān)注企業(yè)整個生產(chǎn)制造流程中物質(zhì)的投入(全部物料、能源等)與產(chǎn)出(包括產(chǎn)品和廢棄物),但這些物質(zhì)恰恰是產(chǎn)品成本和環(huán)境成本的重要構(gòu)成部分,一些缺乏社會責(zé)任的企業(yè)甚至為削減成本而肆意排放廢棄物,產(chǎn)生了高環(huán)境成本。

（二）財(cái)務(wù)管理的創(chuàng)新建議

1、財(cái)務(wù)管理目標(biāo)創(chuàng)新

基于物質(zhì)流視角的財(cái)務(wù)管理必須同時實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益、社會效益及三者的最佳協(xié)調(diào)，經(jīng)濟(jì)效益是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo)，但在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的同時財(cái)務(wù)管理必須還要兼顧環(huán)境效益和社會效益，所以，財(cái)務(wù)管理必須要增加以下三方面的內(nèi)容：核算和披露環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等項(xiàng)目；披露企業(yè)環(huán)境績效；披露企業(yè)對環(huán)境的不良行為。在此基礎(chǔ)上，可以建議企業(yè)下一步該針對哪些項(xiàng)目進(jìn)行投資和重視。以垃圾零浪費(fèi)活動所致廢棄物最終處理量巨幅減少為例，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中是不會單獨(dú)揭示廢棄物最終處理量減少所獲收益的，但創(chuàng)新財(cái)務(wù)報(bào)告就需單獨(dú)列示，從而提醒經(jīng)營者，垃圾零浪費(fèi)是控制企業(yè)廢棄物最終處理量的關(guān)鍵。歐盟的環(huán)境行動計(jì)劃目標(biāo)就體現(xiàn)了物質(zhì)流管理的核心思想，通過提高資源效率實(shí)現(xiàn)可持續(xù)生產(chǎn)和可持續(xù)消費(fèi)，實(shí)現(xiàn)資源消耗、廢棄物產(chǎn)生與經(jīng)濟(jì)增長之間的分離或脫鉤，以確保再生能源和可再生能源的消費(fèi)不超過環(huán)境的承載力。

2、財(cái)務(wù)核算項(xiàng)目創(chuàng)新

資產(chǎn)：不僅僅只包括能帶來收益的經(jīng)濟(jì)資源，還需包括自然資產(chǎn)和環(huán)境資產(chǎn)，且對自然資產(chǎn)估價(jià)入賬分期攤?cè)氤杀荆?/p>

負(fù)債：在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“或有負(fù)債”科目，也就是“環(huán)境負(fù)債”，企業(yè)或有環(huán)境負(fù)債包括與環(huán)境破壞損失費(fèi)用密切相關(guān)的或有環(huán)境負(fù)債和由于國家政策變動而導(dǎo)致企業(yè)可能增加壞境保護(hù)方面的支出兩種。

成本：除了企業(yè)的內(nèi)部成本—營運(yùn)成本，引入環(huán)境成本概念，屬于外部性成本，環(huán)境成本主要包括環(huán)境預(yù)防成本、資源消耗成本、環(huán)境污染治理成本、環(huán)境補(bǔ)償成本、環(huán)境機(jī)會成本和資源濫用成本。

生態(tài)率：增加“生態(tài)率”會計(jì)計(jì)算數(shù)據(jù)，生態(tài)率是一個指數(shù)，銷售利潤總額除以環(huán)境負(fù)擔(dān)總額。該指數(shù)可以判別每噸產(chǎn)生環(huán)境負(fù)擔(dān)的物質(zhì)排放所產(chǎn)生的增值額是多少。較高的生態(tài)率意味著一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為在產(chǎn)生較低環(huán)境負(fù)擔(dān)是實(shí)現(xiàn)了較高的經(jīng)濟(jì)收益。

3、財(cái)務(wù)核算方法創(chuàng)新

建立物質(zhì)流核算賬戶，對經(jīng)濟(jì)活動中物質(zhì)的投入和產(chǎn)出進(jìn)行量化分析，構(gòu)建物質(zhì)總量分析模型和物質(zhì)使用強(qiáng)度模型。物質(zhì)總量分析模型分析一定的經(jīng)濟(jì)規(guī)模所需要的總物質(zhì)投入、總物質(zhì)消耗和總循環(huán)量。物質(zhì)使用強(qiáng)度模型則主要計(jì)算一定生產(chǎn)或消費(fèi)規(guī)模下，物質(zhì)的使用強(qiáng)度、物質(zhì)的消耗強(qiáng)度和物質(zhì)的循環(huán)強(qiáng)度。

人為環(huán)境成本的確認(rèn)：判斷未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性，當(dāng)達(dá)到基本確定標(biāo)準(zhǔn)時就進(jìn)入負(fù)債的確認(rèn)程序，否則按或有負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷；對或有負(fù)債發(fā)生的可能性進(jìn)行判斷，針對不同情況下發(fā)生的可能性進(jìn)行記錄分類；判斷環(huán)境成本與現(xiàn)實(shí)、未來時間段的相關(guān)性。

環(huán)保收入的核算：主要有對企業(yè)取得的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的補(bǔ)助、補(bǔ)貼和企業(yè)作為環(huán)境污染受害者從訴訟中獲得的賠償?shù)仁杖胄问?，?yīng)設(shè)置“環(huán)境補(bǔ)貼收入”、“環(huán)境賠償收入”、“其他環(huán)境收入”三個會計(jì)科目進(jìn)行核算。

環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)：直接或間接地與通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)，包括提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，提高其效率；減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的環(huán)境污染以及保護(hù)環(huán)境，要將其資本化；為了減少或防止?jié)撛诘奈廴荆Ｗo(hù)未來環(huán)境所發(fā)生的費(fèi)用也應(yīng)予以資本化。而對于不能給未來帶來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境費(fèi)用，就作為費(fèi)用計(jì)入損益。

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