孫巧麗

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二章第18條規(guī)定：“企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用?！薄镀髽I(yè)會計制度》第11條第12項規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或費用，但不得計提秘密準(zhǔn)備?！边@是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》對會計核算中貫徹謹(jǐn)慎性原則的一般要求。本文以這些法規(guī)為基礎(chǔ)，就謹(jǐn)慎性原則在會計核算中的兩面性及應(yīng)注意的問題作以下粗淺探討。

一、謹(jǐn)慎性原則的含義

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，或稱保守主義。它是針對經(jīng)營活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上保持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度。當(dāng)對某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項有兩種以上的方法可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下盡可能選用一種不虛增利潤和夸大資產(chǎn)的方法與程序進(jìn)行會計處理，不多計資產(chǎn)或收益，不少計負(fù)債或費用，合理核算可能發(fā)生的損失和費用。

二、謹(jǐn)慎性原則在會計中運(yùn)用的兩面性

謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會計核算中運(yùn)用的一條重要原則，尤其是新頒布的《企業(yè)會計制度》和修訂后的具體會計準(zhǔn)則，在固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，非貨幣性交易，無形資產(chǎn)和企業(yè)收入的確認(rèn)與計量，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，債務(wù)重組，投資等諸多方面都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，所以強(qiáng)化謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用對于治理會計信息失真問題具有積極意義。謹(jǐn)慎性原則要求少計或不計可能的資產(chǎn)和收益，這將對會計人員的利潤操縱行為形成一定的遏制作用，有利于督促企業(yè)提供更為客觀的會計信息。同時，從微觀管理角度看，會計信息建立在謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上還能有效避免管理者過于樂觀估計負(fù)面因素，有利于企業(yè)提高抵御經(jīng)營風(fēng)險，財務(wù)風(fēng)險的能力，從而有利于保護(hù)債權(quán)人和小股東的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭力。另外，從宏觀上看，采用謹(jǐn)慎性原則也有利于政府部門更全面、更審慎的分析經(jīng)濟(jì)形勢，這也是政府加強(qiáng)宏觀調(diào)控，保證整個國民經(jīng)濟(jì)健康、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展的需要。但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則也有其不利的一面。隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，人為調(diào)節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大，其會計提供的信息也會受到一定影響。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）由于會計政策的可選擇性較強(qiáng)，使資產(chǎn)和利潤達(dá)到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現(xiàn)。如：1.實際成本計價下，發(fā)出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進(jìn)先出法，還是采用加權(quán)平均法。企業(yè)作出的任何一種選擇，都會使當(dāng)期利潤偏高或偏低。2.固定資產(chǎn)采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會影響到當(dāng)期利潤偏高或偏低。3.企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法（一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業(yè)自定。諸如以上情況，都會由于選擇性較強(qiáng)而出現(xiàn)不同的結(jié)果，形成資產(chǎn)價值和利潤不實的情況。

（二）由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻不穩(wěn)健。比如存貨，計提存貨跌價準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，會導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準(zhǔn)備，實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。

（三）謹(jǐn)慎性原則在實務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性，受會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會計信息的不可驗證性。如：接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)），在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下，《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“按該接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值?！边@里的“預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計算確定，未來現(xiàn)金流量計算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的客觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營者用于不同目的，為企業(yè)經(jīng)營者調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。

所以，謹(jǐn)慎性原則是一把雙刃劍，一方面，會計核算中如果謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用恰當(dāng)，即企業(yè)的經(jīng)營者以謹(jǐn)慎的態(tài)度來處理會計上的謹(jǐn)慎性原則，可以收到增強(qiáng)會計信息真實性、客觀性的積極效果；另一方面，在會計核算中，如果謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用得不恰當(dāng)，不合理，甚至濫用，企業(yè)以謹(jǐn)慎性為借口故意壓低資產(chǎn)和收益，計提秘密準(zhǔn)備，故意抬高負(fù)債和費用，就會破壞會計信息的真實性。

三、正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則應(yīng)注意的問題

如何正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，使其在會計核算中發(fā)揮其積極作用，同時，控制其在核算中不合理運(yùn)用，甚至濫用現(xiàn)象的發(fā)生，盡量降低其負(fù)面效應(yīng)。主要應(yīng)注意以下兩個方面的問題。

（一）對謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用進(jìn)行必要的制度約束。為了防止企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，《企業(yè)會計制度》明確規(guī)定：如果有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)，調(diào)整金額，以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響，即企業(yè)因濫用會計估計而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調(diào)整的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤中計提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時仍然調(diào)整上期利潤），不得作為增加當(dāng)期利潤處理。這樣以來，使得企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額沖回來調(diào)增本期利潤的企圖落空，也就抑制了企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則來進(jìn)行盈余管理，操縱利潤。這在一定程度上對企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則是一種制約。

（二）提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與判斷能力。任何會計原則，會計方法在會計實務(wù)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會計行為的主體——會計人員來操作。要使謹(jǐn)慎性原則在會計核算中起到積極作用，保證會計信息的質(zhì)量，就需要廣大財會人員必須認(rèn)真學(xué)習(xí)和掌握新《企業(yè)會計制度》和新準(zhǔn)則，靈活運(yùn)用謹(jǐn)慎性會計原則。實行新《企業(yè)會計制度》和新準(zhǔn)則后，企業(yè)在會計政策方面的自主權(quán)增大了，企業(yè)如何選擇適合自己的謹(jǐn)慎性的會計政策，如何使會計報表提供的信息真實、可靠。這都需要會計人員有豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)判斷。因為職業(yè)判斷水平不同，對經(jīng)濟(jì)活動中不確定因素的估計、推測、判斷的結(jié)果往往不同。因此，會計人員既要加強(qiáng)專業(yè)理論的學(xué)習(xí)，又要重視會計實踐活動，不斷提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，堅持真實、公允的原則，客觀地，公正地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。