侯君邦

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，為各類經(jīng)濟(jì)主體提供了廣闊的發(fā)展空間，而作為經(jīng)濟(jì)主體外部的稅收，其數(shù)額的多少直接地影響著企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益，因而納稅籌劃應(yīng)運(yùn)而生。

一、金融企業(yè)營(yíng)業(yè)額的確定

金融企業(yè)以商業(yè)銀行為主體，包括信用社、保險(xiǎn)公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財(cái)務(wù)公司等。金融業(yè)務(wù)包括貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)。貸款是指將資金有償貸與他人使用的業(yè)務(wù)。一般貸款業(yè)務(wù)是指除外匯轉(zhuǎn)貸以外的各種貸款，按規(guī)定其營(yíng)業(yè)額為貸款利息收入。外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)是指金融企業(yè)直接向境外借入外匯資金，然后再貸給國(guó)內(nèi)企業(yè)或其他單位、個(gè)人。中國(guó)銀行系統(tǒng)從事的外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，如上級(jí)行借入外匯后轉(zhuǎn)給下級(jí)行貸給國(guó)內(nèi)用戶的，在下級(jí)行以其向借款方收取的全部利息收入作為營(yíng)業(yè)額，在借入外匯的上級(jí)行以貸款利息收入減去境外借款利息支出的余額作為營(yíng)業(yè)額。其他銀行從事的外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，如上級(jí)行借入外匯后轉(zhuǎn)給下級(jí)行貸給國(guó)內(nèi)用戶的，在下級(jí)行以其向借款方收取的全部利息收入減去上級(jí)行核定的借款利息支出后的余額作為營(yíng)業(yè)額，上級(jí)行核定的借款利息支出與實(shí)際支出額不符的，由上級(jí)行從其應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅中抵補(bǔ)。融資租賃是指經(jīng)中國(guó)人民銀行或?qū)ν赓Q(mào)易合作部批準(zhǔn)可從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。按規(guī)定其營(yíng)業(yè)額為其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的佘額，以直線法折算出本期的營(yíng)業(yè)額。金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為。按規(guī)定其營(yíng)業(yè)額為金融商品的價(jià)差收入，即金融商品賣出價(jià)與買入價(jià)的差額。金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)，指受托代他人經(jīng)營(yíng)金融活動(dòng)的中間業(yè)務(wù)，如委托業(yè)務(wù)、代理業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等。按規(guī)定其營(yíng)業(yè)額為手續(xù)費(fèi)及傭金類的全部收入，包括價(jià)外收取的代墊、代收代付費(fèi)用加價(jià)等，從中不得作任何扣除。而對(duì)金融機(jī)構(gòu)辦理的貼現(xiàn)、押匯業(yè)務(wù)按其他金融業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅;金融機(jī)構(gòu)從事再貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)取得的收入，屬于金融機(jī)構(gòu)往來收入，暫不征收營(yíng)業(yè)稅。

保險(xiǎn)業(yè)包括原保、分保和儲(chǔ)金等業(yè)務(wù):其中，原保業(yè)務(wù)是指各保險(xiǎn)公司等面向廣大客戶開展的各類保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，按規(guī)定其營(yíng)業(yè)額為納稅人經(jīng)營(yíng)原保業(yè)務(wù)向客戶收取的全部?jī)r(jià)款，即向被保險(xiǎn)人收取的全部保險(xiǎn)費(fèi)。分保業(yè)務(wù)是指再保險(xiǎn)公司向各保險(xiǎn)公司等開展的再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，按規(guī)定其營(yíng)業(yè)額為納稅人經(jīng)營(yíng)分保業(yè)務(wù)向原保人收取的保險(xiǎn)費(fèi)。儲(chǔ)金業(yè)務(wù)是指各保險(xiǎn)公司等以被保險(xiǎn)人所交保險(xiǎn)資金的利息收入作為保費(fèi)收入，保險(xiǎn)期滿后將保險(xiǎn)資金本金返還被保險(xiǎn)人，按規(guī)定其營(yíng)業(yè)額為納稅人在納稅期內(nèi)的儲(chǔ)金平均余額乘以中國(guó)人民銀行公布的一年期存款的月利率。儲(chǔ)金平均余額為納稅人期初儲(chǔ)金余額與期末儲(chǔ)金余額之和乘以50%。

二、金融企業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅籌劃思路

1.金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅籌劃

一般貸款業(yè)務(wù)的利率執(zhí)行的是國(guó)家法定利率，故難以通過降低利率來減少營(yíng)業(yè)額，只得從貸款規(guī)模上考慮如何減少營(yíng)業(yè)額，以減輕營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)?？尚械臓I(yíng)業(yè)稅籌劃方法為:名義上降低貸款規(guī)模，再通過其他形式從借款企業(yè)取得補(bǔ)償，以減少貸款利息，達(dá)到節(jié)稅的目的。外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅籌劃的關(guān)鍵在于縮小外匯轉(zhuǎn)貸利息差額，即名義上提高外匯借款利息支出或者降低外匯貸款利息收入，從而達(dá)到降低稅收成本的目的。對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)，一方面可以將融資租賃業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為投資業(yè)務(wù)，收取看起來不固定的投資收益，從而避免交納營(yíng)業(yè)稅。該項(xiàng)籌劃要注意:雖然按規(guī)定投資收益不交納營(yíng)業(yè)稅，但是如果收取的是固定的投資收益，則該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)，按“服務(wù)業(yè)一租賃業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。另一方面可以在名義上延長(zhǎng)融資限，以減少直線法折算出的每工季度營(yíng)業(yè)額，從而得到延期納稅的好處。對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)，關(guān)鍵在于減少賣出價(jià)或者手續(xù)費(fèi)收入，然后通過其他途徑求得交換補(bǔ)償。補(bǔ)償?shù)姆绞接?以其他名義直接從對(duì)方取得資金補(bǔ)償;在對(duì)方直接或者間接列支或者報(bào)銷有關(guān)費(fèi)用等。按規(guī)定:“對(duì)納稅人2001年1月1日起發(fā)生的已交納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)收未收利息，若在180天（不含180天）以后仍未收回的，可沖減當(dāng)期應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額。對(duì)納稅人在2000年底以前已交納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)收未收利息，原則上應(yīng)在今后5年內(nèi)逐步?jīng)_減應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額，但每年沖減的應(yīng)收未收利息額，必須報(bào)經(jīng)省級(jí)國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局批準(zhǔn)后方可沖減。5年內(nèi)沖減有困難的地區(qū)，必須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批淮”。既然對(duì)已交納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)收未收利息，今后可以沖減當(dāng)期應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額或報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后沖減應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額，金融企業(yè)應(yīng)充分利用這一政策，減少計(jì)稅依據(jù)，從而減輕營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)。此外，按規(guī)定:“自2003年1月1日起，金融企業(yè)發(fā)放的貸款逾期90天（含90天）尚未收回的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人取得利息收入權(quán)利的當(dāng)天。原有的應(yīng)收未收貸款利息逾期90天以上的，該筆貸款新發(fā)生的應(yīng)收未收利息，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均為實(shí)際收到利息的當(dāng)天”。金融企業(yè)應(yīng)利用該規(guī)定，如果原有的應(yīng)收未收貸款利息即將逾期90天以上的，則在第90天之前與貸款單位續(xù)簽新的貸款合同，以便推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，達(dá)到延期納稅的目的。

2.保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅籌劃

保險(xiǎn)業(yè)納稅籌劃主要應(yīng)注意營(yíng)業(yè)額的控制，同時(shí)保險(xiǎn)理賠支出也是非常重要的一項(xiàng)支出，如果保險(xiǎn)公司能夠減少理賠的比例，其納稅籌劃也應(yīng)該認(rèn)為是成功的。因而保險(xiǎn)業(yè)納稅籌劃可以利用以下思路:降低保險(xiǎn)營(yíng)業(yè)額，以減少應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅款，其減少的營(yíng)業(yè)額用于防止保險(xiǎn)理賠;對(duì)于規(guī)定有“如果沒有發(fā)生賠償而返還部分保費(fèi)”的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，從節(jié)稅的角度考慮應(yīng)修改為根據(jù)返還比例降低該類保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)。此外，保險(xiǎn)業(yè)納稅籌劃還應(yīng)關(guān)注以下規(guī)定:境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)提供的出口貨物險(xiǎn)、出口信用險(xiǎn)的保險(xiǎn)勞務(wù)不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。中國(guó)人民保險(xiǎn)公司辦理的出口信用保險(xiǎn)業(yè)包括短期出口信用保險(xiǎn)和中長(zhǎng)期出口信用保險(xiǎn)，不作為境內(nèi)提供保險(xiǎn)，為非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。中國(guó)進(jìn)出口銀行辦理的出口信用保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，不作為境內(nèi)提供保險(xiǎn)，為非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。保險(xiǎn)業(yè)務(wù)取得的保費(fèi)收入免征營(yíng)業(yè)稅。個(gè)人投資分紅保險(xiǎn)是指保險(xiǎn)人向投保人提供的具有死亡、傷殘等高度保障的長(zhǎng)期人壽保業(yè)務(wù)，保險(xiǎn)期滿后保險(xiǎn)人還應(yīng)當(dāng)向被保險(xiǎn)人提供投資收益分紅。人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅若干問題：對(duì)保險(xiǎn)公司開展一年以上（包括一年期）返還本利的普通人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老年金保險(xiǎn)，以一年期以上（包括一年期）健康保險(xiǎn)免征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)保險(xiǎn)公司開辦的普通人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老年金保險(xiǎn)的具體險(xiǎn)種，凡經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局審核并列人免稅名單的可免征營(yíng)業(yè)稅，未列入免稅名單的一律征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)保險(xiǎn)公司新開辦的普通人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)年金保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)的具體險(xiǎn)種在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局審核批淮免征營(yíng)業(yè)稅以前，保險(xiǎn)公司應(yīng)先按規(guī)定交納營(yíng)業(yè)稅，待財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局審核批淮免征營(yíng)業(yè)稅以后，可從其以后應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅款中抵扣，抵扣不完的由稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅。

三、金融業(yè)納稅籌劃案例分析

【案例1】基本情況：甲銀行從乙銀行拆借200萬元人民幣，轉(zhuǎn)貸給某工廠使用6個(gè)月。甲銀行共收取利息4萬元，支付給乙銀行利息3萬元，則該業(yè)務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為:（30000-20000）×5%=500（元），應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃?

籌劃分析：銀行通過提高借款利息支出，降低貸款利息收入，縮小利息差距，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。因此，如果甲銀行通過降低轉(zhuǎn)貸利息收入，提高拆借利息支付，使4萬元利息收入變?yōu)?.5萬元，使3萬元利息支出變?yōu)?.5萬元，其結(jié)果是差額為零，減少稅款500元。企業(yè)再通過投資于銀行或其他途徑將這筆利息返還銀行，甲銀行通過縮小利息差距，達(dá)到節(jié)稅的目的。

【案例2】基本情況：某保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)一項(xiàng)火災(zāi)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，全年?duì)I業(yè)額為400萬元，客戶發(fā)生火災(zāi)理賠支出200萬元，則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=400×5%=20（萬元）凈收益=400-200-20=180（萬元），如何進(jìn)行納稅籌劃?

籌劃分析：這種情況下節(jié)稅的關(guān)鍵是降低保險(xiǎn)營(yíng)業(yè)額，以減少應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅款，其減少的營(yíng)業(yè)額用于防止保險(xiǎn)理賠。如果該保險(xiǎn)公司減少每位客戶的保險(xiǎn)費(fèi)用，但相應(yīng)規(guī)定每位客戶應(yīng)到某指定公司購(gòu)買一套防火設(shè)備，并按照規(guī)定安裝在家。假設(shè)該項(xiàng)措施出臺(tái)后，該公司全年?duì)I業(yè)額變?yōu)?00萬元，但相應(yīng)保險(xiǎn)理賠支出由于防火設(shè)備的購(gòu)買而降為50萬元，則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=200×5%=10（萬元），凈收入=300-50-10=240（萬元），前后相比，營(yíng)業(yè)稅減少了10萬元。

【案例3】基本情況：某商業(yè)銀行于2008年6月份購(gòu)入丁公司股票1500股，股票投資成本3萬元，期初結(jié)存丁公司股票600股，賬面結(jié)存成本1.8萬元，7月份賣出丁公司股票800股，每股賣出價(jià)40元（金融商品的買入價(jià)按加權(quán)平均價(jià)核算）。問該銀行應(yīng)如何計(jì)算營(yíng)業(yè)稅?

籌劃分析：外匯、有價(jià)證券、期貨專賣業(yè)務(wù)，所以該筆業(yè)務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅計(jì)算如下:

丁股票加權(quán)平均單位成本=（期初結(jié)存股票的實(shí)際成本+本期買進(jìn)股票的實(shí)際成本）÷（期初結(jié)存股票數(shù)量+本期買進(jìn)股票數(shù)量）=（18000+30000）÷（600+1500）=22.86（元/股）

本期賣出丁公司股票實(shí)際成本=本期賣出該種股票加權(quán)平均單位成本×賣出股票數(shù)量=22.86× 800=18285.7（元）

本期營(yíng)業(yè)額=800×40-30000=2000（元）

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=0.2×5%=0.01（萬元）

四、金融企業(yè)納稅籌劃策略

縮小真正轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)額，采用提高借入資金利息，縮小轉(zhuǎn)貸資金利息，從而達(dá)到轉(zhuǎn)貸利息收入減去借入利息后的余額最小化。將非轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，經(jīng)過這樣的轉(zhuǎn)化達(dá)到縮小營(yíng)業(yè)額的目的。在兩種籌資方式中進(jìn)行比較選擇，融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃。在同一集團(tuán)內(nèi)，在不違反稅法規(guī)定的前提下，通過租賃可以直接公開的將資產(chǎn)從一個(gè)企業(yè)租給另一個(gè)企業(yè)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)費(fèi)用轉(zhuǎn)移，最終達(dá)到整個(gè)集團(tuán)稅負(fù)減輕的目的。