魏理仕

自國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于開(kāi)展城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》五年來(lái)，財(cái)政部至今尚未相應(yīng)出臺(tái)統(tǒng)一、單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算制度，這十分不利于基金的核算和管理。因此，正視當(dāng)前城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題，出臺(tái)統(tǒng)一、適用的會(huì)計(jì)核算制度就顯得尤為迫切。

一、城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題

1.忽視險(xiǎn)種間的政策差異，參照社?；饡?huì)計(jì)制度核算有待商榷

財(cái)政部、人力資源和社會(huì)保障部于2008年聯(lián)合發(fā)出《關(guān)于加強(qiáng)城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金和財(cái)政補(bǔ)助資金管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)社（2008）116號(hào)），提出“城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金原則上參照《社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)制度》執(zhí)行，參照《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字[1999]20號(hào)）核算”，也就是說(shuō)原則上參照?qǐng)?zhí)行職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算制度。實(shí)際上，城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱居民險(xiǎn)）、職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱職工險(xiǎn)）、新型農(nóng)村合作醫(yī)療（以下簡(jiǎn)稱新農(nóng)合）在制度設(shè)計(jì)上存在差異：

1）參保方式。新農(nóng)合、居民險(xiǎn)均是面向個(gè)人參保，采取群眾自愿參保的方式，無(wú)強(qiáng)制性，但職工險(xiǎn)主要面向用人單位，具有強(qiáng)制性。

2）保障范圍。新農(nóng)合、居民險(xiǎn)主要以住院為主，兼顧門診大病，而職工險(xiǎn)實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶相結(jié)合，既保門診又保住院。

3）籌資模式。新農(nóng)合的個(gè)人、集體和政府的多方籌資與居民險(xiǎn)的政府補(bǔ)助、個(gè)人繳費(fèi)相結(jié)合的多渠道籌資機(jī)制基本相同。職工險(xiǎn)主要由用人單位和職工個(gè)人共同繳納，各級(jí)政府一般不補(bǔ)助。

4）籌資水平。新農(nóng)合、居民險(xiǎn)兩者籌資水平基本相同，與職工險(xiǎn)有較大差距。以江蘇阜寧縣2011年為例，新農(nóng)合一般人員籌資標(biāo)準(zhǔn)為150元，其中個(gè)人繳費(fèi)30元，財(cái)政補(bǔ)助120元；居民險(xiǎn)一般人員籌資標(biāo)準(zhǔn)為240元。其中個(gè)人繳費(fèi)120元，財(cái)政補(bǔ)助120元。職工險(xiǎn)以參保人員繳費(fèi)工資核定，年最低繳費(fèi)為1458元。

5）繳費(fèi)次數(shù)。新農(nóng)合、居民險(xiǎn)均是按年一次性收取，職工險(xiǎn)主要是逐月繳費(fèi)。

6）并軌運(yùn)行。居民險(xiǎn)與新農(nóng)合由于制度的趨同性，兩者存在較大的并軌運(yùn)行空間，但與職工險(xiǎn)并軌的可能性小。

綜上所述，居民險(xiǎn)與職工險(xiǎn)差異較大，與新農(nóng)合有許多相似之處。同時(shí)職工險(xiǎn)、新農(nóng)合在會(huì)計(jì)制度也有許多差異，如預(yù)收保險(xiǎn)費(fèi)，職工險(xiǎn)記入當(dāng)期收入，而新農(nóng)合記入次年收入。因此，居民險(xiǎn)不宜參照職工險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度。

2.收付實(shí)現(xiàn)制局限性顯現(xiàn)，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)需要調(diào)整

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，確定本期收益和費(fèi)用業(yè)務(wù)的一種制度，核算手續(xù)比較簡(jiǎn)單。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用歸屬期的一種制度。根據(jù)財(cái)社（2008）116號(hào)文件精神，居民險(xiǎn)采用收付實(shí)現(xiàn)制后問(wèn)題不斷凸顯：

一是不能反映那些已確定尚未實(shí)際收到的債權(quán)或已發(fā)生尚未用支付的債務(wù)。如各級(jí)財(cái)政應(yīng)補(bǔ)助未到賬資金、已發(fā)生未支付的醫(yī)療費(fèi)用等。

二是不能正確反映當(dāng)期收入支出。如預(yù)收下年保險(xiǎn)費(fèi)記入當(dāng)期收入，違背了收入費(fèi)用配比原則。

三是不能為政策調(diào)整提供可比的財(cái)務(wù)信息，導(dǎo)致決策者無(wú)法準(zhǔn)確對(duì)醫(yī)保政策作出調(diào)整。

3.會(huì)計(jì)科目混亂，不利于實(shí)現(xiàn)市、省級(jí)基金統(tǒng)籌

許多地區(qū)實(shí)施的居民險(xiǎn)的政策不盡相同，加之全國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，在會(huì)計(jì)科目的編號(hào)、名稱、數(shù)量、口徑等方面存在許多差異。這些差異，為今后逐步實(shí)現(xiàn)市級(jí)、省級(jí)統(tǒng)籌帶來(lái)了許多問(wèn)題。

二、完善城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算對(duì)策

1.與時(shí)俱進(jìn)地完善居民險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算制度，吸納新農(nóng)合中有益的會(huì)計(jì)核算規(guī)定

建立城鄉(xiāng)一體化的醫(yī)療保障管理體制，是必然的發(fā)展趨勢(shì)，居民險(xiǎn)與新農(nóng)合并軌運(yùn)行是大勢(shì)所趨。應(yīng)適時(shí)建立統(tǒng)一、完整的社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度，要將居民險(xiǎn)與新農(nóng)合的相同點(diǎn)融化在會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中。對(duì)“新農(nóng)合基金的會(huì)計(jì)核算主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)”、“收到屬于以后年度的基金收入時(shí)，借記現(xiàn)金、財(cái)政專戶存款、收入戶存款等科目，貸記暫收款（預(yù)收基金收入）”等規(guī)定要吸收在居民險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算制度，為以后兩者并軌運(yùn)行打下基礎(chǔ)。

2.實(shí)施修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，將兩者結(jié)合起來(lái)運(yùn)用

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制不能截然割裂，中間還有修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種變體，最常見(jiàn)的表現(xiàn)形式是對(duì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的交易或事項(xiàng)的范圍做出規(guī)定，規(guī)定范圍內(nèi)的情形采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他情形采用收付實(shí)現(xiàn)制。因此，居民險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以在以下幾個(gè)方面進(jìn)行運(yùn)用：

1）對(duì)往來(lái)科目進(jìn)行重新設(shè)置，體現(xiàn)實(shí)際業(yè)務(wù)核算內(nèi)容的內(nèi)涵

無(wú)論是現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度，還是新農(nóng)合基金會(huì)計(jì)制度，都是通過(guò)“暫付款”、“暫收款”來(lái)核算往來(lái)款，其核算內(nèi)容所涉及的范圍已過(guò)于狹窄。在采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制后，應(yīng)將“暫付款”、“暫收款”科目取銷，采用“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“預(yù)提費(fèi)用”、“壞賬準(zhǔn)備”等科目替代，相應(yīng)設(shè)置應(yīng)付醫(yī)療費(fèi)、應(yīng)付考核金、應(yīng)收財(cái)政補(bǔ)助等二級(jí)科目，滿足實(shí)務(wù)需要。

2）對(duì)應(yīng)收未收的財(cái)政補(bǔ)助參保資金，當(dāng)年記入收入

許多省份都出臺(tái)了省補(bǔ)資金分配管理辦法，將省補(bǔ)資金與地方完成工作目標(biāo)掛鉤。以江蘇為例，每年年初，省人社廳、財(cái)政廳根據(jù)地方上報(bào)該年度計(jì)劃參保人數(shù)，確定省財(cái)政計(jì)劃補(bǔ)助資金，并將其分為基本補(bǔ)助資金和考核補(bǔ)助資金，省財(cái)政實(shí)際補(bǔ)助資金經(jīng)考核后確定?；狙a(bǔ)助資金實(shí)行年初一次性預(yù)撥，年終根據(jù)地方實(shí)際參保的城鎮(zhèn)居民人數(shù)結(jié)算。對(duì)省財(cái)政預(yù)撥資金小于實(shí)際補(bǔ)助資金的，在第二年結(jié)算時(shí)予以追加；反之予以抵扣。因此，省級(jí)補(bǔ)助資金具有客觀的可計(jì)量基礎(chǔ)（明確的金額）和歸屬期，可以將其確認(rèn)為本期收入，通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目核算，應(yīng)收未收時(shí)借記“應(yīng)收賬款—應(yīng)收省級(jí)補(bǔ)助資金”，貸記有關(guān)保險(xiǎn)費(fèi)收入科目；以后期間實(shí)際收到時(shí)借記“財(cái)政專戶存款”，貸記“應(yīng)收賬款—應(yīng)收省級(jí)補(bǔ)助資金”。

3）預(yù)收的下年度保險(xiǎn)費(fèi)記入，次年記入收入

每年預(yù)收下年保費(fèi)，當(dāng)年應(yīng)通過(guò)往來(lái)款科目“預(yù)收賬款－預(yù)收下年保險(xiǎn)費(fèi)”核算，下年度再轉(zhuǎn)入有關(guān)保險(xiǎn)費(fèi)收入科目，實(shí)現(xiàn)收入按歸屬期入賬。

4）對(duì)已發(fā)生未支付的定點(diǎn)單位醫(yī)療費(fèi)用和個(gè)人現(xiàn)金藥費(fèi)，年末應(yīng)預(yù)提列作當(dāng)年支出

由于居民險(xiǎn)與定點(diǎn)單位實(shí)行醫(yī)療費(fèi)用總量控制，輔以按病種、項(xiàng)目、人頭付費(fèi)等復(fù)合結(jié)算方法，一般上月醫(yī)療費(fèi)用下月結(jié)算，使基金支出具有支付與業(yè)務(wù)雙重屬性。對(duì)本統(tǒng)籌區(qū)內(nèi)已發(fā)生尚未與定點(diǎn)單位審核結(jié)算的劃卡醫(yī)療費(fèi)、個(gè)人現(xiàn)金藥費(fèi)已報(bào)銷未支付的醫(yī)療費(fèi)用，這些費(fèi)用已屬于本醫(yī)保政策年度，費(fèi)用已基本確定，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制入賬，通過(guò)“應(yīng)付賬款—應(yīng)付醫(yī)療費(fèi)”、“預(yù)提費(fèi)用—未結(jié)算醫(yī)療費(fèi)”兩個(gè)科目按支付屬性來(lái)分別核算。

一是對(duì)個(gè)人現(xiàn)金藥費(fèi)已報(bào)銷未支付的醫(yī)療費(fèi)，按實(shí)際報(bào)銷金額，借記有關(guān)支出科目，貸記“應(yīng)付賬款—應(yīng)付醫(yī)療費(fèi)”，次年支付時(shí)，借記“應(yīng)付賬款—應(yīng)付醫(yī)療費(fèi)”，貸記現(xiàn)金或支出戶存款。

二是對(duì)已發(fā)生尚未結(jié)算的定點(diǎn)單位醫(yī)療費(fèi)用，可按實(shí)際費(fèi)用，借記有關(guān)支出科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用—未結(jié)算醫(yī)療費(fèi)”，次年，在審核后確定上述醫(yī)療費(fèi)用結(jié)算金額時(shí)，對(duì)原分錄作相反會(huì)計(jì)分錄，沖減支出，按實(shí)際支付醫(yī)療費(fèi)用再列作支出。

三是對(duì)參保人員已發(fā)生但未報(bào)銷的個(gè)人現(xiàn)金藥費(fèi)，在下年度報(bào)銷可作下年支出，不作為本年支出。

通過(guò)這樣處理，既使會(huì)計(jì)上支出與業(yè)務(wù)上支出屬性基本匹配，與基金預(yù)算相符合，客觀地反映當(dāng)年的醫(yī)療保險(xiǎn)基金支出和結(jié)余，為決策能提供可靠的數(shù)據(jù)支撐。

5）合理評(píng)估醫(yī)療保險(xiǎn)基金先行支付的醫(yī)療費(fèi)用，運(yùn)用備抵法對(duì)代位求償失敗風(fēng)險(xiǎn)較高的醫(yī)療費(fèi)用計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

《社會(huì)保險(xiǎn)法》第三十條規(guī)定“醫(yī)療費(fèi)用依法應(yīng)當(dāng)由第三人負(fù)擔(dān)，第三人不支付或者無(wú)法確定第三人的，由基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金先行支付?；踞t(yī)療保險(xiǎn)基金先行支付后，有權(quán)向第三人追償?！薄渡鐣?huì)保險(xiǎn)基金先行支付暫行辦法》作了細(xì)化規(guī)定。根據(jù)穩(wěn)健性原則，既然是墊付款，就存在無(wú)法追回的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)根據(jù)墊付情況，評(píng)估追回期限和無(wú)法追償?shù)母怕?，制定壞賬計(jì)提條件。支付時(shí)，借記“預(yù)付賬款—第三人墊付款”。年末，對(duì)符合壞賬計(jì)提條件的墊付款計(jì)提壞賬損失，列報(bào)當(dāng)期支出。在確定無(wú)法追回或超出規(guī)定的期限時(shí)，同時(shí)沖減“壞賬準(zhǔn)備”、“預(yù)付賬款—第三人墊付款”同時(shí)沖減；如日后收回做相反分錄，并作相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

6）可編制現(xiàn)金流量表，來(lái)滿足收付實(shí)現(xiàn)制管理要求

實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制后，賬面的基金結(jié)余與實(shí)質(zhì)的廣義現(xiàn)金是不配比的，因此，可在資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表的基礎(chǔ)上增設(shè)現(xiàn)金流量表，通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制原則還原基金實(shí)際支付能力，滿足管理的需要。

3.設(shè)置不同運(yùn)行模式下的統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目，并適時(shí)予以調(diào)整

財(cái)政部應(yīng)在調(diào)查全國(guó)各地城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)主要運(yùn)行模式的基礎(chǔ)上，在可預(yù)見(jiàn)的發(fā)展趨勢(shì)上，遵循科目設(shè)置的統(tǒng)一性、科學(xué)性、規(guī)范性、適應(yīng)性，設(shè)置全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目，使一些科目可根據(jù)運(yùn)行的模式進(jìn)行選擇性使用，今后根據(jù)醫(yī)保政策發(fā)展的需要及時(shí)補(bǔ)充調(diào)整，使居民險(xiǎn)基金核算真實(shí)，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量可靠、實(shí)用，滿足信息使用者的需求。