王建華

經(jīng)濟(jì)體制改革使得我國(guó)事業(yè)單位朝企業(yè)化改革方向發(fā)展勢(shì)在必行。本文在把握當(dāng)前我國(guó)社會(huì)發(fā)展時(shí)代背景的基礎(chǔ)上，針對(duì)事業(yè)單位企業(yè)化改革過程中存在的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行了深入探討，提出了相應(yīng)的解決對(duì)策。

一、事業(yè)單位改革的時(shí)代背景

事業(yè)單位是新中國(guó)成立后計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的產(chǎn)物，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的特定歷史階段做出過卓越的貢獻(xiàn)。但隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)體制的改革，這種體制越來越不適應(yīng)當(dāng)前我國(guó)快速國(guó)際化的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，本身固有的體制弊端也顯現(xiàn)出來。如政府同時(shí)扮演籌資者、管理者和營(yíng)銷者三個(gè)角色，事業(yè)單位作為政府的輔助機(jī)構(gòu)，不能依據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行使自己的獨(dú)立權(quán)利；此外，事業(yè)單位主要依靠政府財(cái)政撥款，政府的負(fù)擔(dān)加重，政府部門職員都吃大鍋飯，穩(wěn)定但缺乏競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，效率低下；同時(shí)，不利于社會(huì)資源的優(yōu)化配置，導(dǎo)致公共資源和設(shè)施利用效率不高。最主要的是，事業(yè)單位有些擔(dān)負(fù)著企業(yè)的職能，導(dǎo)致政企不分，管理混亂。隨著我國(guó)社會(huì)發(fā)展和體制改革的不斷深入，事業(yè)單位改革勢(shì)在必行，充分發(fā)揮其人才、技術(shù)以及資源優(yōu)化配置等方面的優(yōu)勢(shì)，直接為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。

二、事業(yè)單位企業(yè)化改革概述

1.事業(yè)單位定義

事業(yè)單位指的是我國(guó)政府機(jī)構(gòu)為行使國(guó)家職能、促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和為公民服務(wù)等社會(huì)組織和機(jī)構(gòu)的統(tǒng)稱。事業(yè)單位的特點(diǎn)是:非盈利性、非權(quán)力性、在社會(huì)效益的前提下適度關(guān)心服務(wù)成本。公共服務(wù)體現(xiàn)了事業(yè)單位和企業(yè)單位本質(zhì)區(qū)別，有一定的普遍意義。

2.事業(yè)單位企業(yè)化改革的內(nèi)涵

從我國(guó)事業(yè)單位的發(fā)展歷程來看，事業(yè)單位的發(fā)展趨勢(shì)是逐步推行企業(yè)化管理，實(shí)現(xiàn)獨(dú)立法人資格、自負(fù)盈虧。特別是一些事業(yè)單位，既有一般事業(yè)單位的行政屬性，接受國(guó)家財(cái)政撥款，承擔(dān)一定社會(huì)責(zé)任，接受上級(jí)部門監(jiān)督管理，不以營(yíng)利為目的，但又有企業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)屬性，都不同程度地需要實(shí)行企業(yè)化管理，按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，提高組織管理能力和經(jīng)營(yíng)能力，從而增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，改善入不敷出、單位無以為繼的尷尬境況。

三、事業(yè)單位企業(yè)化改革中的會(huì)計(jì)核算改革

1.存在的問題

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)增加、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出、固定資產(chǎn)的盤虧盤盈等會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了詳細(xì)的核算方法，但對(duì)固定資產(chǎn)在使用過程中的價(jià)值損耗如何核算沒有明確規(guī)定。由于不反映固定資產(chǎn)凈值，存在很多問題:

（1）不反映固定資產(chǎn)凈值，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與凈值，會(huì)隨著使用時(shí)間的延長(zhǎng)，發(fā)生價(jià)值背離；固定資產(chǎn)原值，不反映固定資產(chǎn)的磨損，虛增資產(chǎn)總量；資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實(shí)際狀況。（2）成本不包括折舊費(fèi)用，使得成本核算不完整。一方面，事業(yè)單位在購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)，借記專款支出等科目虛增了事業(yè)成本；另一方面，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，人為降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的配比原則。（3）在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位經(jīng)常存在一些一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支項(xiàng)目不配比的情況。如事業(yè)單位的房屋修繕費(fèi)用，并非每年發(fā)生，在發(fā)生修繕費(fèi)用的年度，支出增大，造成當(dāng)年結(jié)余減少。使當(dāng)期收支不配比，計(jì)算的結(jié)余也不是真正的結(jié)余。尤其是實(shí)行政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付制度以后，采購(gòu)環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離。由此導(dǎo)致的結(jié)果是，項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在較大的時(shí)間差異，如按現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度處理，在采購(gòu)和支付間隔跨年度時(shí)，會(huì)出現(xiàn)比較嚴(yán)重的帳實(shí)不符，不能真實(shí)反映單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。（4）一般情況下，事業(yè)單位對(duì)經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行成本核算；對(duì)非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，不進(jìn)行成本核算。由于不計(jì)算成本，難以對(duì)非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的資金使用績(jī)效評(píng)價(jià)與考核。另外，實(shí)際工作中由于兩種業(yè)務(wù)不易區(qū)分，使得費(fèi)用難以合理分?jǐn)?，造成成本不能?zhǔn)確核算。這不僅不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理，不利于國(guó)家預(yù)算資金的有效使用，而且很容易造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。

2.改革的可行性

首先，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度有許多相同點(diǎn)。第一，會(huì)計(jì)事物相同，包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。第二，計(jì)賬方法相同，即統(tǒng)一采用借貸記賬法。第三，會(huì)計(jì)要素基本相同。在會(huì)計(jì)要素中，企業(yè)會(huì)計(jì)要素包括:資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用和利潤(rùn)六項(xiàng)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素包括:資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五項(xiàng)。各要素的界定、內(nèi)容及特征相同。第四，會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及各會(huì)計(jì)科目核算的內(nèi)容，即在資產(chǎn)、負(fù)債的定義和內(nèi)容以及核算方法上基本一致。

其次，作為非盈利性事業(yè)單位，其信息需求方主要是代表國(guó)家的出資人和管理層。出資人需要掌握關(guān)于其所提供資金的使用情況以及通過資金使用所產(chǎn)生的效果等方面的信息，這些信息中很大一部分需要通過規(guī)范的會(huì)計(jì)制度生成的會(huì)計(jì)信息得到反映。作為企業(yè)單位，其信息需求方主要是投資人和代表國(guó)家的監(jiān)督管理部門，這些投資人和監(jiān)督管理部門所需要的信息，也需要通過規(guī)范的會(huì)計(jì)制度生成的會(huì)計(jì)信息得到反映。兩者對(duì)信息的質(zhì)量要求是沒有差別的。由此可見，事業(yè)單位和企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范具有一致性。

再次，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和財(cái)政改革的不斷深入和完善，對(duì)事業(yè)單位采用核定收支、定額補(bǔ)貼、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用的管理模式后，絕大部分事業(yè)單位改變了過去純國(guó)家撥付經(jīng)費(fèi)收支的局面，收支項(xiàng)目和內(nèi)容呈多元化發(fā)展，并強(qiáng)調(diào)成本核算，從只注重現(xiàn)金收付走上了現(xiàn)金收付與資金使用效率并重的軌道。在企業(yè)會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的內(nèi)容中，在信息質(zhì)量要求、報(bào)表要素確認(rèn)和計(jì)量原則、報(bào)告方法和內(nèi)容等方面來看，其對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等方面的規(guī)定也大同小異；各項(xiàng)核算原則、方法基本一致，報(bào)表構(gòu)成也基本相同，其主要區(qū)別在于所有者權(quán)益與凈資產(chǎn)、利潤(rùn)和利潤(rùn)分配以及結(jié)余和結(jié)余分配兩大方面有所不同，而所有者權(quán)益、利潤(rùn)、凈資產(chǎn)和結(jié)余實(shí)際上是資產(chǎn)和負(fù)債以及收入和支出計(jì)量的結(jié)果，本質(zhì)上是一致的。所以，企業(yè)與事業(yè)單位不僅在核算和報(bào)告原則上有一致性的理論指導(dǎo)，而且在確認(rèn)、計(jì)量方法上也有一致性的原則，因此，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算朝著企業(yè)化方向改革具有可行性。

四、事業(yè)單位企業(yè)化改革中會(huì)計(jì)核算問題的解決對(duì)策

1.靈活選擇會(huì)計(jì)核算依據(jù)

在我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中收付實(shí)現(xiàn)制作為一項(xiàng)核算依據(jù)處于比較突出的位置，我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)都明確以收付實(shí)現(xiàn)制為依據(jù)。然而事業(yè)單位的資金來源不僅僅限于國(guó)家財(cái)政預(yù)算撥款，同時(shí)事業(yè)單位相比企業(yè)盡管業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，但相比行政單位業(yè)務(wù)活動(dòng)明顯復(fù)雜多樣，單一的收付實(shí)現(xiàn)制很難滿足事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的要求。因此，現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)所做的原則規(guī)定可以理解為會(huì)計(jì)核算不否認(rèn)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，經(jīng)營(yíng)收支業(yè)務(wù)建議使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。據(jù)此，事業(yè)單位按業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分可以采用不同的會(huì)計(jì)核算依據(jù)。如某些事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，但一些業(yè)務(wù)出于管理要求和成本核算的考慮，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于加強(qiáng)從現(xiàn)金管理向經(jīng)濟(jì)資源管理轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)該類事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)運(yùn)營(yíng)效果，實(shí)現(xiàn)計(jì)劃、預(yù)算、控制和報(bào)告的一體化管理。

2.根據(jù)事業(yè)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)實(shí)行會(huì)計(jì)成本核算

事業(yè)單位可以根據(jù)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)的實(shí)際需要，實(shí)行內(nèi)部成本核算辦法。為了加強(qiáng)事業(yè)單位的內(nèi)部管理，正確反映單位財(cái)務(wù)狀況和事業(yè)成果、提高單位成本核算意識(shí)、提高資金使用效益，事業(yè)單位可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，參照企業(yè)成本管理的方式、成本開支的范圍制定出具體的成本核算辦法。事業(yè)單位實(shí)行內(nèi)部核算，實(shí)質(zhì)上是加強(qiáng)支出管理的一種手段，同時(shí)也是事業(yè)單位在向企業(yè)財(cái)務(wù)管理過渡階段采用的一種不完全的成本核算辦法。根據(jù)事業(yè)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)有必要實(shí)行內(nèi)部成本核算，正確反映事業(yè)成果。企業(yè)化改革導(dǎo)向的事業(yè)單位業(yè)務(wù)支出具有業(yè)務(wù)分明的項(xiàng)目支出、生產(chǎn)性的特點(diǎn)，要求實(shí)行成本核算，講求資金使用效果。要求相關(guān)的事業(yè)單位按照企業(yè)化管理的要求，實(shí)行內(nèi)部核算。專款專用原則和效益原則是費(fèi)用支出管理的基本原則，要求使用單位在嚴(yán)格資金使用范圍的同時(shí)，必須注重提高資金的使用效益。因此，事業(yè)單位由于其業(yè)務(wù)特點(diǎn)有實(shí)行內(nèi)部成本核算的必要性，同時(shí)在事業(yè)單位實(shí)行內(nèi)部成本核算必須符合事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的基本要求，保證事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體制的統(tǒng)一性和完整性，其成本支出必須與事業(yè)支出相銜接。

3.事業(yè)單位內(nèi)部成本進(jìn)行分類核算

對(duì)于經(jīng)營(yíng)性工程類成本核算應(yīng)從重要性考慮，通過“事業(yè)支出”有關(guān)細(xì)目單獨(dú)進(jìn)行核算。對(duì)于應(yīng)列入勞務(wù)（產(chǎn)品、商品）成本的各項(xiàng)成本費(fèi)用的核算一般要求事業(yè)單位通過“成本費(fèi)用”科目核算，最后分別轉(zhuǎn)入事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出。需要指出的是，在我國(guó)事業(yè)單位進(jìn)行體制改革的總體要求下，某些工程有條件進(jìn)行工程招標(biāo)實(shí)施對(duì)外出包、或者實(shí)行工程承包給獨(dú)立核算單位的，事業(yè)單位生產(chǎn)職能進(jìn)一步剝離，工程成本核算有相對(duì)簡(jiǎn)化的趨勢(shì)。因此，在專業(yè)業(yè)務(wù)的成本核算的設(shè)計(jì)和使用上，宜粗不宜細(xì)，應(yīng)體現(xiàn)通用性的特征。對(duì)出包工程和獨(dú)立核算承包工程，主要體現(xiàn)在工程成本核算內(nèi)容上和方法上的不同，一般從資金使用效益和工程成果考核工程成本，不須要對(duì)工程實(shí)施過程中專門的成本費(fèi)用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)和分?jǐn)偅鴳?yīng)根據(jù)工程結(jié)算金額列示相應(yīng)的成本支出，而對(duì)成本管理主要體現(xiàn)在項(xiàng)目預(yù)算和實(shí)際發(fā)生的監(jiān)督和控制上。

隨著改革開放的不斷深入，我國(guó)的事業(yè)單位將面臨越來越激烈的競(jìng)爭(zhēng)，需要扭轉(zhuǎn)傳統(tǒng)的粗放型管理觀念，增強(qiáng)自身的財(cái)務(wù)管理水平，建立適合自身現(xiàn)階段發(fā)展實(shí)際情況的會(huì)計(jì)核算辦法。而會(huì)計(jì)核算問題又是我國(guó)事業(yè)單位企業(yè)化改革中的熱點(diǎn)和難點(diǎn)，這不是一朝一夕的事，需要根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)不同發(fā)展時(shí)期和階段不斷的調(diào)整策略和對(duì)策。這樣才能以動(dòng)制動(dòng)，牽動(dòng)全局，實(shí)現(xiàn)我國(guó)事業(yè)單位的企業(yè)化過程中財(cái)務(wù)的科學(xué)管理與國(guó)際化。