陸正洪

醫(yī)院開展成本核算與管理的初衷是為了走內(nèi)涵式發(fā)展道路，在全院、全員范圍內(nèi)強(qiáng)化成本意識，降低醫(yī)療成本，提高醫(yī)院績效，減輕患者負(fù)擔(dān)。現(xiàn)行醫(yī)院成本核算目標(biāo)囿于內(nèi)部績效管理、獎金發(fā)放等局限性，許多醫(yī)院都將成本核算與獎金掛鉤。在醫(yī)院成本管理初期，構(gòu)建將成本核算與內(nèi)部績效考核、獎金發(fā)放緊密關(guān)聯(lián)的模式有其合理性和適宜性。2010年12月，財政部、衛(wèi)生部制定新《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》，自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點(diǎn)城市施行，自2012年1月1日起在全國施行。新《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》賦予醫(yī)院成本管理與核算工作更多嶄新內(nèi)涵，基于受托責(zé)任視角，我國公立醫(yī)院成本核算目標(biāo)需要做出適時調(diào)整。

一、受托責(zé)任涵義

受托責(zé)任（accountability）是許多領(lǐng)域及學(xué)科關(guān)注的熱點(diǎn)研究問題。受托責(zé)任是由于廣泛存在于社會經(jīng)濟(jì)生活中的委托代理關(guān)系的建立而發(fā)生的，任何有組織的或者需要進(jìn)行組織的行為都存在委托代理關(guān)系。對于受托責(zé)任的涵義，目前主要有報告觀、行為觀和綜合觀三種觀點(diǎn):報告觀將受托責(zé)任界定為受托人向委托人的報告義務(wù)；行為觀認(rèn)為，受托責(zé)任的含義在于受托人應(yīng)當(dāng)對其行為負(fù)責(zé)，要履行好受托任務(wù)；綜合觀認(rèn)為受托責(zé)任包括報告與行為兩個方面，將受托責(zé)任理解為受托人對行為負(fù)責(zé)，并提交相應(yīng)的報告以說明其行為。

二、醫(yī)院會計與受托責(zé)任

會計受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，受托責(zé)任是現(xiàn)代會計存在的基礎(chǔ)。1997年，我國受托責(zé)任學(xué)派的倡導(dǎo)者楊時展教授就曾經(jīng)作過“受托責(zé)任的存在，是人們之所以要會計的根本原因”以及“會計因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，也因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”的精辟論斷。

醫(yī)院接受國家委托管理醫(yī)院，國家與醫(yī)院之間存在委托代理關(guān)系。根據(jù)是否具有消費(fèi)或使用上的競爭性與受益上的排他性兩個標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)濟(jì)學(xué)家將社會產(chǎn)品分為公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品。2009年4月，《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》公布，明確指出“把基本醫(yī)療衛(wèi)生制度作為公共產(chǎn)品向全民提供”，其中蘊(yùn)含著公共醫(yī)療領(lǐng)域政府與市場的角色轉(zhuǎn)換。醫(yī)院接受國家委托承擔(dān)提供基本醫(yī)療服務(wù)這一準(zhǔn)公共產(chǎn)品的職能，因此需要向相關(guān)方報告成本信息以解除受托責(zé)任。具體而言，當(dāng)受托責(zé)任關(guān)系建立以后，醫(yī)院作為受托人，應(yīng)以最大的善意、最有效的辦法完成委托人所托付的義務(wù)，這正是新《醫(yī)院會計制度》要求醫(yī)院在財務(wù)報告之財務(wù)情況說明書中提供成本報表的理論和政策依據(jù)所在。

三、醫(yī)院成本核算目標(biāo)解析

1.目標(biāo):解除受托責(zé)任

會計原本的目的就在于認(rèn)定受托責(zé)任的完成情況，在于把受托責(zé)任說清楚。為了完成國家托付的管理醫(yī)院之義務(wù)，醫(yī)院需要構(gòu)建完整的會計系統(tǒng)，通過確認(rèn)、計量、記錄、提供會計信息，反映通過各種途徑取得的資金使用情況，以便完成所承擔(dān)的受托責(zé)任；在完成托付任務(wù)以后，還應(yīng)通過財務(wù)報告總括性地向委托人反映受托責(zé)任的履行情況，經(jīng)委托人同意后，受托責(zé)任予以解除。

為解除醫(yī)院受托責(zé)任，一方面，新《醫(yī)院財務(wù)制度》凸顯了醫(yī)院成本管理的重要性，在明確醫(yī)院成本管理的含義、目的、原則等基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將成本核算依據(jù)對象劃分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算；另一方面，新《醫(yī)院會計制度》更是將成本報表作為財務(wù)情況說明書的重要組成部分，要求按月度和年度編報醫(yī)院各科室直接成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表，同時，醫(yī)院對外提供的年度財務(wù)報告應(yīng)按有關(guān)規(guī)定經(jīng)過注冊會計師審計。

2.手段:依靠會計方法解除受托責(zé)任

從理論上講，成本管理是醫(yī)院財務(wù)管理的重要內(nèi)容之一，成本核算從屬于會計核算。但是長期以來，醫(yī)院的會計信息與成本信息割裂，成本核算信息缺乏可驗(yàn)證的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，醫(yī)院會計不能夠提供決策有用的成本信息。只有理順會計核算與成本核算的關(guān)系，醫(yī)院成本核算才能成為真正意義上的全成本核算；也只有在實(shí)現(xiàn)全成本核算的基礎(chǔ)上，醫(yī)院成本核算才能實(shí)現(xiàn)由完全成本法向制造成本法的轉(zhuǎn)變。

新《醫(yī)院會計制度》在設(shè)計過程中，充分兼顧醫(yī)院財務(wù)制度對成本管理與成本核算的需求，將成本核算與會計核算結(jié)合起來。一方面，完善會計科目體系，要求在“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”總賬科目下按照成本項目設(shè)置明細(xì)科目，如:按照人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險基金、其他費(fèi)用等設(shè)置明細(xì)科目；另一方面，將醫(yī)院的科室劃分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類四大類，并以科室為對象歸集直接成本，各類科室成本按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)偅罱K將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類科室。

新《醫(yī)院會計制度》這一制度設(shè)計變革，實(shí)現(xiàn)了依靠會計方法解除受托責(zé)任之目標(biāo)。這種制度設(shè)計創(chuàng)新之處體現(xiàn)在兩方面:一方面，從數(shù)據(jù)采集角度看，成本數(shù)據(jù)的采集以會計核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，成本核算對各成本項目按照規(guī)定程序進(jìn)行歸集、分配，最終實(shí)現(xiàn)與會計核算并軌，保證兩者結(jié)果的一致性；另一方面，從數(shù)據(jù)輸出角度看，科室成本、項目成本、病種成本、診次成本、床日成本等醫(yī)療成本信息與醫(yī)院會計信息同步、同口徑生成，并以固定格式的成本核算報表為載體，定期以財務(wù)情況說明書的形式予以報告和對外披露。醫(yī)院財務(wù)報告中的成本報表成為醫(yī)院公開成本信息、解除受托責(zé)任的重要手段。

3.困境:受托責(zé)任難以量化

醫(yī)院成本核算雖然開展了很多年，但一直困難重重，在實(shí)際會計工作中難以將受托責(zé)任量化并加載到會計系統(tǒng)之中。受托責(zé)任難以量化的困境產(chǎn)生原因有以下兩個方面:

首先，醫(yī)院的受托責(zé)任自身存在難以量化特質(zhì)。醫(yī)院成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對象進(jìn)行歸集和分配，計算出總成本和單位成本的過程。由于醫(yī)學(xué)這門學(xué)科的特殊性以及患者個體差異性，醫(yī)院提供的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)產(chǎn)品有別于制造業(yè)提供的有形的、標(biāo)準(zhǔn)化的商品，其直接成本的歸集和間接成本的分?jǐn)偞嬖谳^多難以科學(xué)合理量化之處，如:項目成本的歸集與分?jǐn)?、病種成本的疊加等。雖然新《醫(yī)院財務(wù)制度》中列舉了諸多科室成本歸集、分?jǐn)偟囊罁?jù)，如:人員比例、內(nèi)部服務(wù)量、工作量、業(yè)務(wù)收入、收入、占用資產(chǎn)、面積等，但是在一定時間范圍內(nèi)，醫(yī)院成本信息尤其是項目成本和病種成本缺乏可計量性和可操作性的狀況還會延續(xù)。

其次，滯后的成本核算手段不能為受托責(zé)任量化提供有效的技術(shù)支持。目前，我國醫(yī)院現(xiàn)有成本核算手段相對滯后，部分醫(yī)院采用自行研發(fā)的成本核算程序，部分醫(yī)院采用與會計核算模塊相割裂的成本核算模塊，只有極少部分醫(yī)院使用集約化、綜合性、運(yùn)營一體化的成本核算集成軟件，這種狀況的出現(xiàn)是與醫(yī)院管理者對于醫(yī)院成本核算目標(biāo)認(rèn)知上存在的偏差相關(guān)聯(lián)的。落后的成本核算手段與醫(yī)院信息系統(tǒng)的快速發(fā)展不相匹配，醫(yī)院內(nèi)部大量臨床醫(yī)療信息、人力資源和物資消耗等信息零星散落在各個HIS模塊中，臨床信息、管理信息不能夠得到有效整合和利用，出現(xiàn)信息孤島并存在負(fù)面孤島效應(yīng)。

4.對策:逐步建立基于ERP的醫(yī)院會計核算平臺

近年來，國內(nèi)部分三級醫(yī)院開始積極嘗試企業(yè)資源計劃的實(shí)施（Enterprise resources plans，ERP），以期改變醫(yī)院成本核算手段落后的現(xiàn)狀。ERP將企業(yè)的整體資源進(jìn)行科學(xué)整合與優(yōu)化配置，是當(dāng)前最先進(jìn)、最為科學(xué)的基于計算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的企業(yè)計劃、控制、執(zhí)行管理系統(tǒng)。

醫(yī)院是一種復(fù)雜的現(xiàn)代知識型組織，承載醫(yī)療、教學(xué)、科研、防保等功能，正因?yàn)槠鋸?fù)雜性注定其必須注重加強(qiáng)自身管理，醫(yī)院也因此成為較早擁有完備信息系統(tǒng)的組織。2002年5月份，以衛(wèi)生部頒布《醫(yī)院信息系統(tǒng)基本功能規(guī)范》為標(biāo)志，醫(yī)院信息系統(tǒng)（Hospital Information System，HIS）建設(shè)從側(cè)重于醫(yī)療收費(fèi)、藥品等物資管理逐步轉(zhuǎn)向直接服務(wù)于患者的“臨床”，先后建設(shè)了面向臨床的檢驗(yàn)信息系統(tǒng)LIS、醫(yī)學(xué)影像歸檔與傳輸系統(tǒng)PACS、放射信息系統(tǒng)RIS、門診醫(yī)生工作站、住院醫(yī)生工作站等臨床信息系統(tǒng)CIS。目前，在我國三級醫(yī)院CIS已普遍建立的大背景下，將在企業(yè)得以普遍運(yùn)用的ERP理念和技術(shù)支持平臺引入到醫(yī)院管理信息系統(tǒng)建設(shè)中，有其可行性和必要性，能夠?qū)崿F(xiàn)有效整合醫(yī)院供應(yīng)鏈資源、提升醫(yī)院成本核算水平的管理目標(biāo)。只有實(shí)現(xiàn)會計電算化向會計信息化的成功轉(zhuǎn)換，醫(yī)院成本信息才能夠在真正意義上成為解除醫(yī)院受托責(zé)任的重要依據(jù)。

結(jié)語

基于會計受托責(zé)任觀，醫(yī)院成本核算目標(biāo)應(yīng)適時從注重內(nèi)部績效管理向解除受托責(zé)任轉(zhuǎn)變。為應(yīng)對醫(yī)院受托責(zé)任難以量化的困境，需要推進(jìn)醫(yī)院會計信息化進(jìn)程，逐步構(gòu)建ERP平臺。

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