馮桂玉

2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。其中股票投資在交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，但兩者在具體核算上各有其特點(diǎn)，尤其是其中的股票投資，會(huì)計(jì)人員在核算運(yùn)用時(shí)極易混淆，因而分析、總結(jié)股票投資在交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中各個(gè)環(huán)節(jié)的核算特點(diǎn)，對(duì)加強(qiáng)金融資產(chǎn)的核算與管理有著重大意義。

一、持有目的不同

交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)為了在近期內(nèi)出售或回購(gòu)而取得并持有的衍生金融資產(chǎn)，主要包括以賺取價(jià)差為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等；而可供出售金融資產(chǎn)則是初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)意外的金融資產(chǎn)。通過(guò)對(duì)兩種金融資產(chǎn)的持有目的的比較，可以發(fā)現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)的持有目的是明確的，而可供出售金融資產(chǎn)的持有目的則是模糊的。

二、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)中的股票投資案例

××公司2010年1月4日在二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入A公司股票50000股，每股價(jià)格12元，交易費(fèi)用為1800元；1月31日，該股票公允價(jià)值為13元/股；2月28日，該股票公允價(jià)值為11.5元/股，3月15日，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利0.4元/股；3月31日，該股票價(jià)格大幅下跌，公允價(jià)值為9元/股；4月2日，出售該股票，每股價(jià)格為9.2元，交易費(fèi)用為900元。

（一）若該項(xiàng)股票投資分類為交易性金融資產(chǎn)，則其核算如下：

1.2010年1月4日，賬務(wù)處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 600000

投資收益 1800

貸：銀行存款 601800

2.2010年1月31日，賬務(wù)處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 50000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50000

3.2010年2月28日，賬務(wù)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 75000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 75000

4.2010年3月15日，賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利 20000

貸：投資收益 20000

5.2010年3月31日，賬務(wù)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 125000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 125000

6.2010年4月2日，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 459100

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 150000

投資收益 140900

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 600000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 150000

（二）若該項(xiàng)股票投資分類為可供出售金融資產(chǎn)，則其核算如下：

1.2010年1月4日，賬務(wù)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 601800

貸：銀行存款 601800

2.2010年1月31日，賬務(wù)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 48200

貸：資本公積—其他資本公積 48200

3.2010年2月28日，賬務(wù)處理為：

借：資本公積—其他資本公積 75000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 75000

4.2010年3月15日，賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利 20000

貸：投資收益 20000

5.2010年3月31日，賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失 151800

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 125000

資本公積—其他資本公積 26800

6.2010年4月2日，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 459100

可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 151800

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 601800

投資收益 9100

三、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)核算差異比較分析

（一）關(guān)于核算科目的比較分析

核算股票投資，“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)兩個(gè)二級(jí)科目，即“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”，而“可供出售金融資產(chǎn)”科目同樣下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)二級(jí)科目，雖然明細(xì)科目開(kāi)設(shè)相同，但其各自核算內(nèi)容及范圍則存在差異。

（二）關(guān)于初始計(jì)量的比較分析

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)的差異主要體現(xiàn)在交易費(fèi)用的處理上。交易性金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值為取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)的買(mǎi)價(jià)，反映在“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目中，如若該買(mǎi)價(jià)中包含已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，由于其屬于墊付股利款，所以應(yīng)將其作為債權(quán)計(jì)入“應(yīng)收股利”科目，而不計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，而發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用則作為“投資收益”直接計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值則為取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)的買(mǎi)價(jià)以及發(fā)生的交易費(fèi)用之和，反映在“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目中，而買(mǎi)價(jià)中包含的已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，其處理與交易性金融資產(chǎn)是相同的，都計(jì)入“應(yīng)收股利”，而不作為該項(xiàng)金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。通過(guò)案例可以發(fā)現(xiàn)，由于交易費(fèi)用的處理差異，導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值比交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值高。

（三）關(guān)于持有期間分得現(xiàn)金股利的比較分析

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在持有期間分得現(xiàn)金股利的處理是完全相同的，都是將其確認(rèn)為投資收益，計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）關(guān)于期末按公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值的比較分析

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)期末都以公允價(jià)值計(jì)量，都應(yīng)按公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，但在調(diào)整過(guò)程中，兩者由于分類不同，所以在核算處理上亦存在差異。交易性金融資產(chǎn)期末調(diào)整時(shí)，按公允價(jià)值變動(dòng)幅度，一方面調(diào)增或調(diào)減賬面價(jià)值，另一方面將其確認(rèn)為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”直接計(jì)入當(dāng)期損益；而可供出售金融資產(chǎn)期末調(diào)整時(shí)，也是按公允價(jià)值變動(dòng)幅度，一方面調(diào)增或調(diào)減賬面價(jià)值，另一方面則將其計(jì)入“資本公積—其他資本公積”，而不計(jì)入當(dāng)期損益。通過(guò)案例可以發(fā)現(xiàn)，第一次期末按公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值時(shí)，由于交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值不同，導(dǎo)致各自公允價(jià)值變動(dòng)幅度不同；而第二次、第三次期末按公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值時(shí)，則兩者公允價(jià)值變動(dòng)幅度相同。

（五）關(guān)于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備的比較分析

交易性金融資產(chǎn)由于期末按公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，所以不再確認(rèn)減值損失；而可供出售金融資產(chǎn)雖然期末也是按公允價(jià)值計(jì)量，但因其變動(dòng)并未計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入資本公積，所以如果公允價(jià)值被證明下降的幅度過(guò)大，或下降的趨勢(shì)是非暫時(shí)性的，還應(yīng)確認(rèn)減值損失，在具體操作時(shí)，仍通過(guò)“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶完成，即應(yīng)先將已計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)額從中轉(zhuǎn)出，按累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

（六）關(guān)于處置的比較分析

出售轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)收出售價(jià)款扣除交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，并結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益后的差額確認(rèn)投資收益；而出售轉(zhuǎn)讓可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，則應(yīng)按實(shí)收出售價(jià)款扣除可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值，并結(jié)轉(zhuǎn)其他資本公積后的差額確認(rèn)投資收益。通過(guò)案例可以發(fā)現(xiàn)，交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在處置環(huán)節(jié)確認(rèn)的投資收益金額存在差異，但如果考慮初始計(jì)量環(huán)節(jié)交易費(fèi)用的處理，則兩者在投資期間確認(rèn)的損益是相同的。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]曹文芳.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理比較[J].財(cái)會(huì)通訊，2010.4.

[4]劉秀蘭.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及其對(duì)策[J].西南民族大學(xué)學(xué)報(bào).2008.12.

[5]孔令芬.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理[J].現(xiàn)代商業(yè)，2008.15.

[6]洪娟.交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)核算差異分析[J].會(huì)計(jì)之友，2009.3.