吉林財經(jīng)大學會計學院 張紅霞 汪 偉

固定資產(chǎn)增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算影響的思考

吉林財經(jīng)大學會計學院 張紅霞 汪 偉

我國于2009年1月1日起對增值稅的管理實行了生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)型。所謂增值稅轉(zhuǎn)型，就是指在征收增值稅時，允許企業(yè)將外購固定資產(chǎn)所含增值稅進項稅額一次性全部扣除，企業(yè)外購固定資產(chǎn)增值稅專用發(fā)票上所列應交增值稅稅額不能計入固定資產(chǎn)價值，而是作為進項稅額單獨核算。增值稅管理的轉(zhuǎn)型對相關(guān)的會計處理問題帶來了一系列的影響，具體情況分述如下：

一、購入工程物資的核算

增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)購入工程物資的賬務處理要區(qū)分是用來建造不動產(chǎn)還是用于建造生產(chǎn)用設備而分別處理。如果是用來建造房屋、建筑物等不動產(chǎn)則購入工程物資時發(fā)生的增值稅進項稅額要計入工程物資的成本，如果是用來建造生產(chǎn)用的設備則購入工程物資發(fā)生的增值稅進項稅額允許抵扣，單獨列示，而不計入工程物資的成本。

［例1］甲公司為建造生產(chǎn)線于2009年2月5日購入工程物資一

批，買價10000元，增值稅稅率17%，款項已經(jīng)通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

借：工程物資 10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1700

貸：銀行存款 11700

如果上例中所購工程物資是用來建造房屋建筑物等不動產(chǎn)，

則會計分錄為：

借：工程物資 11700

貸：銀行存款 11700

二、改擴建固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料和庫存商品的核算

企業(yè)改擴建生產(chǎn)用設備時領(lǐng)用了生產(chǎn)用的原材料，在作賬務處理時，購入原材料發(fā)生的增值稅進項稅額不需要轉(zhuǎn)出，而領(lǐng)用庫存商品時也不需要作增值稅銷項的賬務處理，因為庫存商品只有用于非增值稅應稅項目才是視同銷售行為。而改擴建房屋建筑物過程中領(lǐng)用了生產(chǎn)用的原材料，購入原材料發(fā)生的增值稅進項稅額是要轉(zhuǎn)出的，而領(lǐng)用庫存商品是視同銷售行為，要確認增值稅銷項稅額。

［例2］甲公司2009年2月8日對生產(chǎn)線進行技術(shù)改造，改造過程中領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，價值10000元，該原材料購入時發(fā)生增值稅進項稅額1 700元。領(lǐng)用庫存商品一批，成本為20000元，計稅價格為30000元。

借：在建工程 30000

貸：原材料 10000

庫存商品 20000

如果上例是對車間、廠房等不動產(chǎn)進行改擴建，則賬務處理如下：

借：在建工程 11700

貸：原材料 10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1700

借：在建工程 25100

貸：庫存商品 20000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5100

三、固定資產(chǎn)處置損益的核算

增值稅轉(zhuǎn)型前，以出售方式處置固定資產(chǎn)是不需要繳納增值稅的，增值稅轉(zhuǎn)型后，以出售方式進行固定資產(chǎn)的處置是需要確認增值稅銷項稅額的，這樣勢必影響企業(yè)應交增值稅稅額。

［例3］企業(yè)由于轉(zhuǎn)產(chǎn)將不需用的設備出售，該設備原始價值50000元，已提折舊20000元。設備清理過程中用銀行存款支付清理費用1000元，設備出售價款50000元，增值稅稅率為17%，款項已經(jīng)收到，存入銀行。

（1）注銷固定資產(chǎn)原價及累計折舊

借：固定資產(chǎn)清理 30000

累計折舊 20000

貸：固定資產(chǎn) 50000

（2）支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理 1000

貸：銀行存款 1000

（3）收到出售全部款項

借：銀行存款 58500

貸：固定資產(chǎn)清理 50000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8500

（4）結(jié)轉(zhuǎn)清理損益

借：固定資產(chǎn)清理 19000

貸：營業(yè)外收入 19000

如果上例中處置的是房屋建筑物等不動產(chǎn)，則前兩筆分錄同上，其他賬務處理為：

（5）借：銀行存款 50000

貸：固定資產(chǎn)清理 50000

借：固定資產(chǎn)清理 2500

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅2500

（6）借：固定資產(chǎn)清理 16500

貸：營業(yè)外收入 16500

四、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與計量

非貨幣性資產(chǎn)交換中如果涉及生產(chǎn)用的設備，則換入資產(chǎn)的入賬價值要考慮增值稅的影響，非貨幣性資產(chǎn)交換的損益也要受增值稅的影響。

（1）以換出資產(chǎn)公允價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值

［例4］2009年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設備交換B打印機公司生產(chǎn)的一批打印機，換入的打印機作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為160萬元，在交換日的累計折舊為55萬元，公允價值為90萬元。打印機的賬面價值為120萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格。B公司換入A公司的設備是生產(chǎn)打印機過程中需要使用的設備。假設A公司此前沒有為該設備計提資產(chǎn)減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。假設B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。

A公司的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 1050000

累計折舊 550000

貸：固定資產(chǎn) 1600000

借：固定資產(chǎn)清理 15000

貸：銀行存款 15000

借：固定資產(chǎn)——打印機900000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）153000

營業(yè)外支出 165000

貸：固定資產(chǎn)清理 1065000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）153000

B公司的賬務處理如下：

根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

借：固定資產(chǎn) 900000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）153000

貸：主營業(yè)務收入 900000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）153000

借：主營業(yè)務成本 1200000

貸：庫存商品 1200000

從上題中可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換中由于考慮了換出生產(chǎn)用設備的增值稅銷項稅額與換入打印機的增值稅進項稅額，影響了換入作為固定資產(chǎn)管理的打印機的入賬價值，可見，增值稅的轉(zhuǎn)型對非貨幣性資產(chǎn)交換損益產(chǎn)生影響，影響當期利潤。

（2）以換出資產(chǎn)的賬面價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值。

［例5］丙公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價460萬元，已計提折舊340萬元。丁公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值90萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。丙公司決定以其專有設備交換丁公司的長期股權(quán)投資，該專有設備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。

分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價20萬元。對丙公司而言，占換出資產(chǎn)賬面價值的比例為16.7%<25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，丁公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，對于該項資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的成本應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。

丙公司的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 1200000

累計折舊 3400000

貸：固定資產(chǎn)——專有設備4600000

長期股權(quán)投資入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值120-收到的補加20=100（萬元）

借：長期股權(quán)投資 1000000

銀行存款 200000

貸：固定資產(chǎn)清理 1200000

固定資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值90+支付的補加20=110（萬元）

丁公司的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn)——專有設備1100000

貸：長期股權(quán)投資 900000

銀行存款 200000

［例6］20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生重大調(diào)整，原生產(chǎn)產(chǎn)品的專有設備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權(quán)投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為1200萬元，已計提折舊750萬元；專利技術(shù)的賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。

甲公司的賬務處理如下：

（1）根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定

換出設備增值稅銷項稅額=（1200-750）×17%=76.5（萬元）

換出專利技術(shù)的營業(yè)稅=（450-270）×5%=9（萬元）

（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：

換入資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）

換出資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）

（3）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=630（萬元）

（4）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例：

在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=525÷675=77.8%

長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=150÷675=22.2%

（5）確定各項換入資產(chǎn)成本：

在建工程成本=630×77.8%＝490.14（萬元）

長期股權(quán)投資成本=630×22.2%=139.86（萬元）

（6）會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 4500000

累計折舊 7500000

貸：固定資產(chǎn)——專有設備12000000

借：在建工程 4901400

長期股權(quán)投資 1398600

累計攤銷 2700000

營業(yè)外支出 765000

貸：固定資產(chǎn)清理 4500000

無形資產(chǎn)——專利技術(shù)4500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）765000

借：營業(yè)外支出 90000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅90000

乙公司的賬務處理如下：

（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定

換入設備增值稅進項稅額=（1200-750）×17%=76.5（萬元）

換出在建建筑物的營業(yè)稅=525×5%=26.25（萬元）

（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：

換入資產(chǎn)賬面價值總額=（1200-750）+（450-270）=630（萬元）

換出資產(chǎn)賬面價值總額=525+150=675（萬元）

（3）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額=675（萬元）

（4）計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例：

專有設備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=450÷630=71.4%

專利技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例=180÷630=28.6%

（5）確定各項換入資產(chǎn)成本：

專有設備成本=675×71.4%=481.95（萬元）

專利技術(shù)成本=675×28.6%=193.05（萬元）

（6）會計分錄：

借：固定資產(chǎn)——專有設備4819500

無形資產(chǎn)——專利技術(shù)1930500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）765000

貸：在建工程 5250000

長期股權(quán)投資 1500000

應交稅費——應交營業(yè)稅262500

營業(yè)外收入 502500

從上例中可以看出，以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值，如果不考慮增值稅，交換過程不確認損益，如例5，而當非貨幣性資產(chǎn)交換考慮增值稅時，即增值稅轉(zhuǎn)型后，以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)的入賬價值時也需要確認交換損益，如例6，而在確認換入資產(chǎn)入賬價值的計算過程中并沒有考慮增值稅的影響，這就需要對非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價值計算公式重新進行理解，換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應支付的相關(guān)稅費——可抵扣的增值稅進項稅額，利用該公式計算換入資產(chǎn)入賬價值時是不需要考慮固定資產(chǎn)涉及的增值稅進銷項稅額的，增值稅進銷項稅額最后通過營業(yè)外收支進行平衡。

五、接受固定資產(chǎn)投資的核算

［例7］甲公司接受乙公司作為生產(chǎn)設備的固定資產(chǎn)投資，合同中約定該設備的價值為20000元，該價值是參考該設備的市場價格及相關(guān)因素后確定的。增值稅率為17%，乙公司投資后占甲公司注冊資本的比例為10%，甲公司的注冊資本為150000元，乙公司向甲公司開具增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn) 20000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3400

貸：實收資本 15000

資本公積 8400

從上例中可以看出，增值稅轉(zhuǎn)型后，接受投資方要確認增值稅進項稅額，計入資本公積的金額，影響當期的所有者權(quán)益。

［1］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2010年版。

［2］劉永澤、陳立軍：《中級財務會計》，東北財經(jīng)大學出版社，2008年版。

（編輯 袁露芬）