浙江溫州市鹿城區(qū)財(cái)政局 胡連云

再議附有退貨權(quán)商品銷售會(huì)計(jì)處理

浙江溫州市鹿城區(qū)財(cái)政局 胡連云

一、附有退貨權(quán)商品銷售的會(huì)計(jì)處理

附有退貨權(quán)商品銷售，是指購(gòu)買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的商品銷售，這種銷售方式大多出現(xiàn)在新產(chǎn)品以及家用電器等產(chǎn)品的銷售中。2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》P237頁(yè)指出“在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)銷售收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入”，教材隨后對(duì)能夠合理估計(jì)退貨可能性和不能合理估計(jì)退貨可能性這兩種情況進(jìn)行舉例說明。筆者認(rèn)為教材對(duì)這兩種情況的會(huì)計(jì)處理并不妥當(dāng)，與現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定似乎有矛盾之處?，F(xiàn)以2010年注會(huì)教材例子為例說明如下：

［例］甲公司是一家健身器材銷售公司。2007年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為2500000元，增值稅為425000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前付款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。

（1）假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材退貨率約為20%，健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)有關(guān)的增值稅允許沖減。教材提供的甲公司賬務(wù)處理如下：

1月1日發(fā)出健身器材時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 2925000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）425000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2000000

貸：庫(kù)存商品 2000000

1月31日確認(rèn)估計(jì)的銷售退回時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400000

預(yù)計(jì)負(fù)債 100000

2月1日前收到貨款時(shí)：

借：銀行存款 2925000

貸：應(yīng)收賬款 2925000

對(duì)于上述處理，筆者認(rèn)為存在以下問題：一是沒有正確反映退貨應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)。從本例中可以看出，因退貨而確認(rèn)的負(fù)債應(yīng)該是585000元（價(jià)款500000元，增值稅款85000元），而例子中反映的負(fù)債只有100000元，隱瞞了或有負(fù)債485000元。二是違背了或有事項(xiàng)處理的基本原則?！痘蛴惺马?xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)和負(fù)債不能隨意抵銷，預(yù)期可獲得的補(bǔ)償在基本確定能夠收到時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債金額的扣減”。從本例可以看出，“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶發(fā)生額100000元實(shí)際上就是應(yīng)退回購(gòu)貨方的貨款（不含增值稅）和應(yīng)入庫(kù)商品成本的差額。三是沒有反映在途資產(chǎn)。在本例中，這5000件商品的所有權(quán)在法律上已經(jīng)轉(zhuǎn)給乙公司，但是由于估計(jì)退貨率為20%，那么其中的1000件商品的所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)回給甲公司，因此按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，這1000件商品仍然應(yīng)該作為甲公司的在途資產(chǎn)，體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨中。但該例子的處理是將其與負(fù)債相抵，因此似乎有隱瞞資產(chǎn)之嫌。

（2）假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率；健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。教材提供的甲公司賬務(wù)處理如下：

1月1日發(fā)出健身器材時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 425000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）425000

借：發(fā)出商品 2000000

貸：庫(kù)存商品 2000000

2月1日前收到貨款時(shí)：

借：銀行存款 2925000

貸：應(yīng)收賬款 425000

預(yù)收賬款 2500000

對(duì)于上述處理，筆者認(rèn)為，將250萬(wàn)元的貨款計(jì)入“預(yù)收賬款”科目的貸方與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)不相符合，違背了實(shí)質(zhì)重于形式原則。因?yàn)樵阡N售方尚未發(fā)出貨物的情況下，按照合同規(guī)定預(yù)先收取的貨款記入“預(yù)收賬款”科目的貸方；發(fā)出貨物時(shí)應(yīng)記入“預(yù)收賬款”科目的借方。而在本例貨物已經(jīng)發(fā)出、款項(xiàng)也已經(jīng)收取的情況下仍然將相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入“預(yù)收賬款”科目的貸方，顯然與“預(yù)收賬款”科目的核算內(nèi)容不符。

二、附有退貨權(quán)商品銷售會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)

對(duì)于附有退貨權(quán)的商品對(duì)外銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為，從銷售部門角度看，已經(jīng)完成銷售過程，應(yīng)該作為銷售收入。但是從會(huì)計(jì)角度看，由于購(gòu)買方擁有退貨權(quán)，銷售方無法對(duì)其是否會(huì)行使退貨權(quán)作出準(zhǔn)確判斷，因此這批商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移或者是是否轉(zhuǎn)移尚未確定，按照《收入》準(zhǔn)則的規(guī)定就不能確認(rèn)為銷售收入。上述例題中，2月1日收到的貨款250萬(wàn)元屬于待確認(rèn)的銷售收入。據(jù)此筆者認(rèn)為，可以考慮單設(shè)“待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”和“待確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本”兩個(gè)科目，專門反映尚未確認(rèn)的銷售收入及其成本。發(fā)生附有退貨權(quán)的商品銷售時(shí)，對(duì)于不能合理估計(jì)退貨可能性或者是估計(jì)會(huì)發(fā)生退貨的部分，應(yīng)在商品發(fā)出時(shí)，將銷售收入記入新設(shè)的“待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”科目，退貨期滿時(shí)根據(jù)退貨情況將其轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。需要注意的是，不能用“遞延營(yíng)業(yè)收入”科目代替“待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”科目來反映尚未確認(rèn)的銷售收入。筆者認(rèn)為“遞延營(yíng)業(yè)收入”和“待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”有本質(zhì)的差別，“遞延”是由于會(huì)計(jì)方法的差異或者基于重要性原則的要求而將可以在本期確認(rèn)的收入、費(fèi)用延期至未來某個(gè)時(shí)期確認(rèn)，因此通過“遞延”使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理能得到最合理的結(jié)果；而“待確認(rèn)”是本期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而需要等待至滿足有關(guān)條件后再進(jìn)行確認(rèn)，因此通過“待確認(rèn)”使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)得到正確的處理。發(fā)生附有退貨權(quán)的商品銷售時(shí)，作本期收入還是作以后期間的收入，不是取決于會(huì)計(jì)方法，而是取決于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)、取決于能否對(duì)退貨的可能性作出職業(yè)判斷。因此筆者認(rèn)為應(yīng)該用“待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”科目來反映貨已發(fā)出、發(fā)票已開但還不能確認(rèn)的銷售收入。對(duì)于上例（1）部分，筆者認(rèn)為可以編制如下會(huì)計(jì)分錄：

1月1日發(fā)出健身器材時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 2925000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000000

待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）425000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1600000

待確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本 400000

貸：庫(kù)存商品 2000000

2月1日前收到貨款時(shí)：

借：銀行存款 2925000

貸：應(yīng)收賬款 2925000

6月30日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為1000件，款項(xiàng)已經(jīng)支付，則編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85000

貸：銀行存款 58500

借：庫(kù)存商品 400000

貸：待確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本 400000

如果實(shí)際退貨量為800件，則編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68000

貸：銀行存款 468000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000

借：庫(kù)存商品 320000

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000

貸：待確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本 400000

如果實(shí)際退貨量為1200件，則編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入 500000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）102000

貸：銀行存款 702000

借：庫(kù)存商品 480000

貸：待確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本 400000

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000

對(duì)于上例（2）部分，可以編制如下會(huì)計(jì)分錄：

1月1日發(fā)出健身器材時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 2925000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）425000

待確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入 2500000

借：待確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本 2000000

貸：庫(kù)存商品 2000000

2月1日前收到貨款時(shí)：

借：銀行存款 2925000

貸：應(yīng)收賬款 2925000

終上所述，附有退貨權(quán)的商品銷售發(fā)生時(shí)，是否作銷售收入處理，依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此也就容易成為個(gè)別單位調(diào)節(jié)利潤(rùn)的重要手段。為了避免這種情況的發(fā)生，筆者認(rèn)為，對(duì)于上市交易一年以上的產(chǎn)品，退貨的可能性應(yīng)當(dāng)根據(jù)上一年的退貨數(shù)與上一年實(shí)際銷售數(shù)之比來確定；對(duì)于第一年上市交易的新產(chǎn)品，應(yīng)作為無法確定退貨可能性的商品，發(fā)出時(shí)一概不確認(rèn)收入，待退貨期滿再確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編：《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》，人民出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）