夏建春，鐘金霞

(1.華天大酒店集團股份有限公司，湖南長沙 410000;2.湖南廣播電視大學(xué)，湖南長沙 410004)

契約論視角下星級酒店預(yù)算管理松弛問題探析

夏建春1，鐘金霞2*

(1.華天大酒店集團股份有限公司，湖南長沙 410000;2.湖南廣播電視大學(xué)，湖南長沙 410004)

預(yù)算管理對星級酒店的管理起著巨大的作用，但是在使用過程中出現(xiàn)了一些問題。本文運用契約理論對星級酒店預(yù)算管理實務(wù)中產(chǎn)生的預(yù)算松弛問題進行探討，分析了預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因，運用以“有限理性”為基礎(chǔ)的進化博弈思想分析預(yù)算松弛，并提出了治理預(yù)算松弛的建議。

契約論;飯店;預(yù)算管理;松弛

推行預(yù)算管理對星級酒店了解家底、有效調(diào)動和分配資源、把握機遇、爭取主動等具有十分重要的意義。由于資源的稀缺、利潤競爭空間的狹小，管理者對星級酒店的控制和規(guī)劃自然擴大到影響經(jīng)營過程和經(jīng)營質(zhì)量、未來可持續(xù)發(fā)展和競爭能力的各個方面。可以認(rèn)為，通過預(yù)算管理，協(xié)調(diào)和優(yōu)化配置資源，改善物流和資金流，最終達到提高經(jīng)營質(zhì)量的目的，這是管理者在新形勢下的必然選擇。預(yù)算管理在西方國家己經(jīng)成為星級酒店不可或缺的主要管理手段，被視為星級酒店實現(xiàn)管理控制與評價分部經(jīng)理按計劃運行的能力的有效辦法。現(xiàn)在，西方國家的星級酒店集團仍將預(yù)算作為實現(xiàn)管理控制和對子公司經(jīng)營業(yè)績進行評價的主要依據(jù)。但是，目前在星級酒店預(yù)算管理中存在著一些比較嚴(yán)重的問題，制約著其效用的發(fā)揮。比如一些星級酒店雖然有預(yù)算管理，但是僅僅止于預(yù)算編制，沒有與之相配套的預(yù)算執(zhí)行規(guī)則和環(huán)境，或者預(yù)算編制不夠科學(xué)，沒有在戰(zhàn)略的指導(dǎo)下進行，預(yù)算松弛嚴(yán)重，導(dǎo)致預(yù)算僅僅成為文件夾中的文件而無法成為衡量業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn);在執(zhí)行過程中由于現(xiàn)實與預(yù)測的差異導(dǎo)致預(yù)算調(diào)整偏離了原來的目標(biāo)，或者執(zhí)行者過分強調(diào)客觀原因?qū)е沦M用超預(yù)算和利潤低于預(yù)算;預(yù)算考評過分依賴絕對數(shù)字導(dǎo)致預(yù)算行為問題等等。這些問題導(dǎo)致預(yù)算的激勵效果在一定程度上打了折扣，使得預(yù)算不能達到預(yù)期的目標(biāo)甚至失效。管理理論界和實務(wù)界在不斷地進行更深入的研究，以使星級酒店預(yù)算管理能夠更加適應(yīng)復(fù)雜多變的市場環(huán)境。

一、相關(guān)概念的界定

所謂契約是商品生產(chǎn)和商品交換過程中，對交易各方權(quán)利、義務(wù)進行規(guī)制的一種制度裝置，是人類社會發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。古往今來，契約范疇的復(fù)雜多樣性，招致它備受各界人士的廣泛關(guān)注。尤其是當(dāng)今社會，人們對契約的認(rèn)知又有了極大地拓展，從而使契約理論無論從廣度還是深度上都有了新的突破，形成了系統(tǒng)而嚴(yán)密的理論體系。

現(xiàn)代契約理論主要包括企業(yè)契約理論、委托代理契約理論、財務(wù)契約理論等。其中:企業(yè)契約理論由科斯于1937年始創(chuàng)，后人又對其進行了相應(yīng)的補充和完善。該理論的基本思想是:企業(yè)本身是“若干契約的聯(lián)合”，其組織行為是“若干契約的形成過程”，因此企業(yè)必定具有契約性。委托代理契約理論是近30年來契約理論最為重要的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，使委托代理成為普遍現(xiàn)象，管理者與股東之間形成的便是委托代理契約，其主要目的是追求各自利益的最大化。財務(wù)契約理論則主要研究企業(yè)資本結(jié)構(gòu)尤其是債務(wù)契約問題，其以融資方式為研究的核心內(nèi)容，旨在闡明借貸雙方所發(fā)生的經(jīng)濟關(guān)系，這種關(guān)系決定著契約雙方的權(quán)利與義務(wù)并最終影響雙方的利益分配。

預(yù)算管理是指企業(yè)圍繞預(yù)算而展開的一系列管理活動，包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析、預(yù)算調(diào)控、預(yù)算考評等多個方面。預(yù)算管理是一項重要的目標(biāo)管理控制工具，能幫助管理者進行計劃、協(xié)調(diào)、控制和業(yè)績評價。企業(yè)預(yù)算管理是將預(yù)算管理方法運用于企業(yè)管理實踐中，保證財務(wù)管理活動的有效性、效率性、規(guī)范性，從而實現(xiàn)更有效的管理。它是財務(wù)控制的一種有效方法，是關(guān)于企業(yè)發(fā)展的整體性規(guī)劃，一般要事先確定目標(biāo)，然后收集、歸納、總結(jié)能夠反映實際運行情況的信息，并將此進行比較，再根據(jù)差異分析來決定控制的方向和強度。

在企業(yè)管理者以預(yù)算的完成情況作為衡量其下級部門業(yè)績的指標(biāo)的情況下，“預(yù)算執(zhí)行者為了順利完成預(yù)算，傾向于制訂較為寬松的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，使完成某項任務(wù)所預(yù)算的資源數(shù)量大于實際所需要的資源數(shù)量，或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量，這種現(xiàn)象就是預(yù)算松弛”(張鳴、張美霞，1999)。簡單地講，所謂預(yù)算松弛就是指預(yù)算執(zhí)行人員在預(yù)算制定過程中故意高估支出、低估收入或低估業(yè)績能力的情況。預(yù)算執(zhí)行人員之所以會虛報預(yù)算，是因為通常情況下，他們認(rèn)為超額完成低水平的預(yù)算與無法完成高水平的預(yù)算相比，前者比后者更能令其上級管理者滿意，預(yù)算中含有一定企業(yè)預(yù)算管理的契約論研究預(yù)算管理的松弛問題分析的松弛成分，可以為預(yù)算執(zhí)行者保留有一定的彈性空間，一方面可以用來預(yù)防上級管理者經(jīng)常性的預(yù)算削減要求，另一方面也可以主動地對預(yù)算加以壓縮以給其上級管理者留下良好的印象。

盡管出資者、董事會與管理者簽訂了管理報酬契約，編制企業(yè)預(yù)算以使大家的目標(biāo)盡量趨于一致，但由于人的有限理性和機會主義傾向，以及契約的不完備性和信息的不對稱，管理者總會利用自身的信息優(yōu)勢，通過非正常手段來謀取自身的最大利益。這樣，所簽訂的契約對管理者就可能失去一定的約束力，合作博弈也演變成了非合作博弈。非合作博弈是低效率的，此時達成的納什均衡不是“帕累托上策均衡”。預(yù)算松弛是預(yù)算契約失靈的表現(xiàn)。

二、預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因

產(chǎn)生預(yù)算松弛的誘因或是管理者通過壓低產(chǎn)出預(yù)算指標(biāo)，使實際業(yè)績增大以謀取較高的獎勵性報酬，爭取升遷機會;或是通過編制有足夠彈性的預(yù)算指標(biāo)，防止經(jīng)營不確定性導(dǎo)致無法完成預(yù)算的風(fēng)險;或是通過提高資源耗用預(yù)算目標(biāo)，爭奪有限的稀缺資源，降低本部門完成全面預(yù)算指標(biāo)的難度。Onsi(1973)認(rèn)為，松弛操縱、松弛習(xí)俗、松弛發(fā)覺、對高層管理控制系統(tǒng)的態(tài)度、對下屬的態(tài)度、壓力、預(yù)算自主權(quán)、預(yù)算參與、上司對預(yù)算的使用、對基準(zhǔn)的態(tài)度、對預(yù)算與業(yè)績評價相關(guān)性的態(tài)度、對預(yù)算的一般態(tài)度、預(yù)算相關(guān)性這13類因素在一定程度上影響了預(yù)算松弛行為。綜合我國星級酒店預(yù)算管理的實踐，筆者認(rèn)為，導(dǎo)致星級酒店預(yù)算松弛的原因主要有以下幾個方面。

1.預(yù)算缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向性，預(yù)算目標(biāo)缺乏清晰度。目前，許多星級酒店并沒有認(rèn)識到戰(zhàn)略的重要性，戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、戰(zhàn)略選擇與決策流于形式，核心競爭能力培育和公司遠景預(yù)測止步不前(高晨，2004)。在沒有制定戰(zhàn)略的前提下編制預(yù)算，就會導(dǎo)致注重短期經(jīng)濟活動、忽視長期經(jīng)營目標(biāo)，使短期的預(yù)算指標(biāo)與未來長期的公司發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃相互沖突，各期編制的預(yù)算指標(biāo)銜接性差、有效性差。同樣，預(yù)算目標(biāo)難度較大，就會對具體的執(zhí)行者帶來較大的負(fù)擔(dān)。他們會擔(dān)心完不成這樣的目標(biāo)，減少個人報酬甚至受到懲罰。于是，就會迫不得已地制造本部門或者下屬分支機構(gòu)的預(yù)算松弛，作為應(yīng)付高難度預(yù)算目標(biāo)的對策，因此，難以取得預(yù)期的效果，更無法杜絕預(yù)算松弛的存在。

2.信息不對稱和報酬方案不相容，導(dǎo)致預(yù)算參與不相匹配。預(yù)算作為一個常用的管理控制手段，主要發(fā)揮兩個方面的功能:激勵功能和計劃功能(潘飛，2005)。在一般情況下，預(yù)算責(zé)任人與其上司之間是存在信息不對稱的，即預(yù)算責(zé)任人知道的與預(yù)算編制和執(zhí)行相關(guān)的信息要多于其上司，這種信息不對稱可能表現(xiàn)在多個方面，例如，預(yù)算責(zé)任人的能力、預(yù)算責(zé)任人的偏好，這些都是上司不知道或知道得不如預(yù)算責(zé)任人充分。因此預(yù)算參與(預(yù)算責(zé)任人參與預(yù)算編制)對發(fā)揮預(yù)算的計劃功能可能是有好處的。但另一方面，由于預(yù)算責(zé)任人的報酬與預(yù)算水平緊密相關(guān)，預(yù)算責(zé)任人也可能從私利出發(fā)，利用預(yù)算參與來確定對自己有利的預(yù)算水平，從而出現(xiàn)預(yù)算松弛。所以，如果沒有恰當(dāng)?shù)募罘桨概c預(yù)算參與相匹配，則預(yù)算參與的好處可能會喪失(陳明，2006)。

具體的來說，預(yù)算松弛包括預(yù)算編制時的松弛和預(yù)算執(zhí)行過程中的松弛。如果預(yù)算責(zé)任人的報酬隨著預(yù)算難度的降低而增加，則預(yù)算責(zé)任人可能會利用預(yù)算參與來歪曲與上司之間的信息溝通，將預(yù)算確定在較容易實現(xiàn)的水平，從而出現(xiàn)預(yù)算松弛(鄭石橋、王建軍，2008)。而預(yù)算責(zé)任人在預(yù)算執(zhí)行中存在兩種行為，一是當(dāng)能完成預(yù)算時，按照預(yù)算干，不超過預(yù)算;二是當(dāng)預(yù)算不能完成時，不是想辦法盡量提高業(yè)績，而是聽之任之。這兩種行為都是在預(yù)算執(zhí)行中沒有付出全部努力，可以稱為預(yù)算執(zhí)行中的松弛。

3.預(yù)算的編制方法不合理。星級酒店采用什么方法編制預(yù)算，對預(yù)算松弛也會產(chǎn)生直接的影響。西方國家尤其是美國編制預(yù)算時分別采用固定預(yù)算、彈性預(yù)算、滾動預(yù)算、零基預(yù)算、概率預(yù)算等方法，而我國多數(shù)星級酒店采用增量或減量預(yù)算編制方法。主要有三個方面的原因:一是增量或減量預(yù)算的編制簡便;二是給預(yù)算確定中的討價還價行為留下空間:三是承認(rèn)歷史水平的合理性。盡管增量或減量已經(jīng)考慮了某些非正常因素，但確立增量或減量的幅度在很大程度上具有主觀性，致使預(yù)算松弛普遍存在，預(yù)算的編制未能真正起到提高效率的作用。

4.缺乏預(yù)算管理的組織體系保障。預(yù)算管理工作能否做好，主要依賴組織的保證。我國星級酒店在預(yù)算管理過程中，普遍存在缺乏預(yù)算管理組織體系保障的問題，也容易導(dǎo)致預(yù)算松弛的產(chǎn)生。我國尚有部分星級酒店未設(shè)置專門的預(yù)算管理機構(gòu)，從總體上看，在我國由專門的預(yù)算機構(gòu)做出預(yù)算決策的星級酒店不到20%(袁細(xì)壽，2007)，而其余的星級酒店或是由總經(jīng)理做出或是由財務(wù)部門做出?？梢姡羌壘频觐A(yù)算管理組織機構(gòu)設(shè)置很不到位，尤其是作為預(yù)算管理的最高管理機構(gòu)——預(yù)算管理委員會在星級酒店中的設(shè)置較少。由于缺少預(yù)算管理委員會，使得董事會在全面預(yù)算管理中的各項權(quán)限幾乎無法得到有效實現(xiàn)，對預(yù)算管理的控制、監(jiān)督等權(quán)力大部分都落到了總經(jīng)理和總會計師的手中。董事會無法對每個層次部門(包括總經(jīng)理)的權(quán)、責(zé)、利進行有效控制，削弱了預(yù)算管理對星級酒店的整合、資源配置及控制作用，最終導(dǎo)致預(yù)算松弛的普遍存在。

三、預(yù)算松弛的治理:契約論視角

根據(jù)對星級酒店預(yù)算松弛產(chǎn)生原因的探討和博弈分析的結(jié)果，我們可以提出如下建議以降低星級酒店下級部門的預(yù)算松弛傾向，抑制預(yù)算松弛所造成的負(fù)面影響，提高星級酒店預(yù)算管理效果。

1.完善契約以對產(chǎn)權(quán)進行明確界定和保護。機會主義是利用契約的不完備或缺陷來實現(xiàn)自己的目的，其結(jié)果導(dǎo)致星級酒店行為效率低下或損害各利益相關(guān)者的利益。而完善契約，明晰產(chǎn)權(quán)，可以減少未來的不確定性因素和管理者機會主義行為的可能性，降低星級酒店的運行成本，并為創(chuàng)新活動提供激勵，進而促進經(jīng)濟增長。在一定程度上，對產(chǎn)權(quán)進行明確界定，其實就是對各博弈主體提供一種約束力，使得博弈各方共同遵守，這樣的博弈是一種合作博弈，它能使博弈各方達到“雙贏”。不過，應(yīng)注意的是，主導(dǎo)人們行為的主要是個體理性而不是集體理性。也就是說，競爭是一切社會、經(jīng)濟關(guān)系的基礎(chǔ)，不合作是根本的，合作是有條件和暫時的。所以，不僅要明確產(chǎn)權(quán)以約束博弈各方，更重要的是根據(jù)星級酒店的具體情況的變化及時修改約束條件，以保證約束條件的長期有效性，維持合作博弈的長期進行。

2.加強基礎(chǔ)管理以減少不確定事項引發(fā)的博弈機會。星級酒店財務(wù)預(yù)算編制中博弈活動的開展，往往是不確定項目引發(fā)的。不確定項目越多，參與人的博弈機會也就越多，星級酒店預(yù)算編制的科學(xué)性、真實性也就越差。為了提高預(yù)算的真實可靠性，星級酒店在日常的經(jīng)營活動中，必須加強基礎(chǔ)管理工作，建立一套完整的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集、分類整理的管理辦法。客觀、真實、可靠的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)能大大減少在預(yù)算編制過程中的盲目性，減少為此而造成的參與者的不同看法和爭議，降低因此而博弈的機會，達到酒店預(yù)算編制科學(xué)、合理的目的。

3.加強交流以促使博弈雙方信息的充分對稱。對星級酒店預(yù)算編制起核心作用的預(yù)算編制委員會人員，要經(jīng)常深入到各基層單位，了解單位的經(jīng)營管理情況，認(rèn)真聽取預(yù)算執(zhí)行單位的意見和建議，加強相互的溝通和了解。預(yù)算執(zhí)行單位也要積極總結(jié)經(jīng)驗，對于預(yù)算編制的偏差和一些合理的建議要采取正確的方法向預(yù)算編制委員會和星級酒店最高決策層反映。經(jīng)常的交流，能使得博弈各方信息在預(yù)算編制時充分對稱，從而減少在預(yù)算編制時相互了解、獲取信息的程序，達到提高預(yù)算編制效率和效果的目的。

4.實施基于實際業(yè)績的激勵方法。傳統(tǒng)的基于預(yù)算完成程度的評價報酬是一個非線性的激勵體系，引致了目標(biāo)真實和平庸的業(yè)績。因此，十分有必要將獎金和實際業(yè)績設(shè)置為線性的關(guān)系，無論預(yù)算目標(biāo)設(shè)置在哪一點，經(jīng)理們都可以獲得與實際業(yè)績水平一致的激勵，因而他們會有動力追求優(yōu)質(zhì)業(yè)績。

5.引入預(yù)算考評和獎罰機制。通過有效的考評和激勵機制，使下級預(yù)算執(zhí)行單位明確不僅要實現(xiàn)預(yù)算計劃而且要提供精確的計劃。這可以通過獎勵那些一貫提供比較精確資料的預(yù)算執(zhí)行單位，以利益引導(dǎo)方式來誘導(dǎo)其報出一個通過努力能夠完成的最高目標(biāo)數(shù)來實現(xiàn)，從而使上下級預(yù)算單位間目標(biāo)協(xié)同、利益一致。例如，下級預(yù)算責(zé)任部門的預(yù)算目標(biāo)要求數(shù)為x，上級部門要求數(shù)為S(保底數(shù)即可)，按一定的權(quán)重對X和S進行加權(quán)平均來確定預(yù)算目標(biāo)Y。當(dāng)期末實際完成值M超過Y時，超過部分(M－Y)按Q%的比例獎勵下級預(yù)算責(zé)任部門。當(dāng)期末實際完成值M超過X時，少報部分(M－X)按P%的比例對下級預(yù)算責(zé)任部門進行懲罰，在滿足P＞Q/2的前提條件下，下級部門就只有在自報數(shù)X等于其實際的能力M時(其收益以此點為中心雙向遞減)，其收益為最大。從而使下級預(yù)算部門的注意力從以前的“討價還價”轉(zhuǎn)移到了綜合考慮本部門的實際資源需求及產(chǎn)出上來，使預(yù)算目標(biāo)的制定更為合理。

6.建立有效的預(yù)算信息系統(tǒng)。為減少預(yù)算管理中上下級之間的信息不對稱，應(yīng)利用信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立一個有效的預(yù)算信息系統(tǒng)，實現(xiàn)預(yù)算編制信息、執(zhí)行信息的上下級共享。對影響星級酒店預(yù)算準(zhǔn)確性和合理性的內(nèi)外部關(guān)鍵信息進行匯總和篩選，對下級預(yù)算單位的預(yù)算歷史數(shù)據(jù)進行分析和比較，剔除不可控和不可比因素影響，建立內(nèi)部預(yù)算標(biāo)桿。對外部類同星級酒店相關(guān)信息進行收集和分析，建立外部預(yù)算標(biāo)桿。星級酒店預(yù)算管理部門通過內(nèi)外部預(yù)算標(biāo)桿的建立來加強對下級單位的預(yù)算審核。同時，要對預(yù)算執(zhí)行信息進行及時有效的反饋，對比差異、動態(tài)監(jiān)控。

7.合理確定預(yù)算邊界，編制彈性預(yù)算。針對星級酒店預(yù)算管理中存在的不確定性，為使預(yù)算合理反映星級酒店生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際和所面臨風(fēng)險的影響，提高預(yù)算的可操作性和適用性，應(yīng)合理確定預(yù)算的主要邊界條件，引入彈性預(yù)算編制方法。首先，要對預(yù)算期內(nèi)影響預(yù)算目標(biāo)的各種內(nèi)外部因素進行“敏感性分析”，找出影響預(yù)算的關(guān)鍵因素。其次，要對關(guān)鍵因素的可能出現(xiàn)概率進行評價和分析，并以此為基礎(chǔ)確定相應(yīng)的業(yè)務(wù)量范圍，最后按可預(yù)見的多種業(yè)務(wù)量水平編制預(yù)算，使預(yù)算的不確定性如實反映并得到控制。而且在預(yù)算執(zhí)行中，應(yīng)注意預(yù)算剛性和柔性的結(jié)合，當(dāng)影響預(yù)算完成的主要邊界條件發(fā)生重大變化時，應(yīng)允許對預(yù)算進行合理修正和調(diào)整。

線性激勵模式下問題的焦點是確定斜線的斜率，可以根據(jù)星級酒店所在地的收入水平、星級酒店盈利程度和員工收入的歷史水準(zhǔn)來確定一個較富競爭性和激勵強度的獎金和業(yè)績的比例數(shù)值。當(dāng)然，這種線性激勵主要可以避免傳統(tǒng)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定不真實問題，本身無法對業(yè)績操縱起到消除作用，不誠實的經(jīng)理仍然會操縱數(shù)據(jù)以增加獎金。因此，公司必須完善公司治理體系，加強對經(jīng)理的監(jiān)督或任期經(jīng)濟責(zé)任審計，并且加大對造假者的懲罰成本。

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Abstract:Budget management plays an important role in starred hotels management，and some problems arise in the process of application.This paper explores the slack budget management in starred hotels with the application of contract theory，analyzes the reasons causing budgetary slack，analyzes the budgetary slack using evolutionary game theory on the basis of“bounded rationality”，and finally puts forward some countermeasures.

Key words:contract theory，hotel，budget management，slack

A Brief Analysis on Slack Budget Management in Starred Hotels under the Perspective of Contract Theory

XIA Jian－chun，ZHONG Jin－xia

F719

A

1009－5152(2011)01－0044－04

2010－11－15

夏建春(1971－ )，男，華天大酒店集團股份有限公司總經(jīng)理助理;鐘金霞(1974－ )，女，湖南廣播電視大學(xué)副教授。