□文/申艷艷

一、白酒生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅政策

由于白酒的生產(chǎn)主要以糧食為原料，而糧食又是關(guān)系國計民生的要素，所以白酒自古以來就一直被課以重稅，限制其發(fā)展，新中國成立以來的稅收政策，從宏觀上看，對白酒行業(yè)產(chǎn)生的是限制性政策。

1994年以來，國家對白酒行業(yè)的消費(fèi)稅政策進(jìn)行了多次調(diào)整，目前所使用的消費(fèi)稅政策主要來源于財政部、國家稅務(wù)總局2001年和2006年發(fā)布的相關(guān)規(guī)定。2001年5月11日，財稅［2001］84號文件規(guī)定：對糧食白酒、薯類白酒在原按25%、15%征收消費(fèi)稅的同時再按實(shí)際銷售量每斤（500克）征收0.5元的定額消費(fèi)稅，同時停止執(zhí)行外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒抵扣上一生產(chǎn)環(huán)節(jié)已納消費(fèi)稅的政策。2006年3月20日財稅［2006］33號文件規(guī)定：糧食白酒、薯類白酒的比例稅率統(tǒng)一調(diào)整為20%。糧食白酒降了5%、薯類白酒提高了5%。

二、白酒生產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃方案設(shè)計

（一）降低計稅價格的籌劃。降低計稅價格是消費(fèi)稅納稅籌劃的最主要方法，在稅率無法改動的情況下，降低計稅價格也就可以減少應(yīng)納稅額，達(dá)到降低稅負(fù)，取得納稅收益的目的。降低計稅價格有以下幾個方面：

1、設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司。消費(fèi)稅屬于價內(nèi)稅，單一環(huán)節(jié)征收，即消費(fèi)稅納稅行為的發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，包括生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)，而在以后的流通領(lǐng)域或者終極消費(fèi)領(lǐng)域，包括批發(fā)零售等環(huán)節(jié)中，由于價款中包括消費(fèi)稅，不必再繳納消費(fèi)稅。這就給白酒生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅納稅籌劃帶來了空間?；I劃時，可以將原來的白酒生產(chǎn)企業(yè)通過分立的方式一分為二，分離為生產(chǎn)和銷售兩個獨(dú)立核算的企業(yè)。分離后，生產(chǎn)企業(yè)將生產(chǎn)出的產(chǎn)品以低價出售給銷售公司，銷售公司再以高價對外售出。這樣，就將應(yīng)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的毛利轉(zhuǎn)移到流通環(huán)節(jié)，降低了計稅價格，從而減少了消費(fèi)稅的繳納，而銷售公司由于處在銷售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅。這樣使集團(tuán)公司消費(fèi)稅稅負(fù)降低，而增值稅稅負(fù)則保持不變。雖然《消費(fèi)稅暫行條例》明確規(guī)定，納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計稅價格明顯偏低又無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計稅價格；但“明顯偏低”標(biāo)準(zhǔn)不確定，操作性較差。因此，只要適度降低內(nèi)部結(jié)算價格，就可以取得節(jié)稅利益。

舉例：藍(lán)天酒業(yè)股份有限公司是國內(nèi)著名的白酒生產(chǎn)企業(yè)，主營白酒的生產(chǎn)和銷售。白酒的消費(fèi)稅稅率20%，定額稅率為0.5元∕斤。公司設(shè)有非獨(dú)立核算的銷售分公司專門負(fù)責(zé)公司在全國范圍內(nèi)的產(chǎn)品銷售，銷售分公司對酒業(yè)公司的貢獻(xiàn)僅限于銷售業(yè)務(wù)的開展，年銷售收入為3億元，產(chǎn)品成本為1億元，共計5，000萬千克?，F(xiàn)考慮將銷售部門獨(dú)立為生產(chǎn)企業(yè)的全資子公司，生產(chǎn)企業(yè)在產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)上加價40%作為結(jié)算價格，將產(chǎn)品銷售給新設(shè)立的銷售公司，銷售公司再以3億元的正常市價對外銷售出去。設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司前后集團(tuán)公司應(yīng)納消費(fèi)稅情況如下：

（1）設(shè)立獨(dú)立核算銷售子公司前藍(lán)天酒業(yè)公司應(yīng)納消費(fèi)稅稅款：

應(yīng)納消費(fèi)稅＝30000×20%＋5000×2×0.5＝11000（萬元）

（2）設(shè)立獨(dú)立核算的銷售子公司后生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納的消費(fèi)稅稅款：

應(yīng)納消費(fèi)稅＝10000×（1＋40%）×20%＋5000×2×0.5＝7800（萬元）

通過計算結(jié)果可以看出，成立獨(dú)立核算的銷售公司后，消費(fèi)稅的稅基降低，集團(tuán)公司應(yīng)納消費(fèi)稅稅額減少。

2、運(yùn)輸業(yè)務(wù)外包。價外費(fèi)用包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、包裝物租金、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)等諸多費(fèi)用，這些費(fèi)用都構(gòu)成繳納消費(fèi)稅的計稅基礎(chǔ)。運(yùn)輸裝卸費(fèi)屬于價外費(fèi)用，是酒類企業(yè)很大的一項(xiàng)支出。因此，企業(yè)可以將向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用進(jìn)行分拆，以降低消費(fèi)稅的計稅價格。具體操作時，可以采用單獨(dú)為購貨方開具運(yùn)輸發(fā)票的方案。如果單獨(dú)為購貨方開具運(yùn)輸發(fā)票，并相應(yīng)地降低銷售價格，公司支付的運(yùn)費(fèi)具有代墊性質(zhì)，這樣就可以降低稅基，而且購貨方也可以接受，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

（二）規(guī)避納稅環(huán)節(jié)的籌劃。白酒生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)一般需要經(jīng)歷基酒、勾兌、包裝三個環(huán)節(jié)，隨著專業(yè)化分工與協(xié)作的發(fā)展，有的白酒企業(yè)專門負(fù)責(zé)基酒生產(chǎn)，有的專門側(cè)重于勾兌和包裝。而國家稅務(wù)總局2001年明確規(guī)定停止執(zhí)行外購或者已稅酒和酒精生產(chǎn)酒已納稅款或委托方代收代繳準(zhǔn)予抵扣政策。

根據(jù)這一政策，委托加工的或外購的糧食白酒用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時，這批糧食白酒就應(yīng)該繳納兩道消費(fèi)稅，即在委托加工環(huán)節(jié)或者生產(chǎn)環(huán)節(jié)交一次消費(fèi)稅，再在企業(yè)委托加工收回用于生產(chǎn)最終產(chǎn)成品進(jìn)而銷售環(huán)節(jié)再交一次消費(fèi)稅。可見，采用委托加工和購進(jìn)基酒方式生產(chǎn)白酒的稅負(fù)顯然要比自制基酒生產(chǎn)白酒的稅負(fù)重。

由于自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的不征稅，用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品的應(yīng)當(dāng)視同銷售。如果我們可以將“委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品”或“外購應(yīng)稅消費(fèi)品”變?yōu)椤白孕屑庸?yīng)稅消費(fèi)品”，則可以規(guī)避第一個環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅。因此，白酒生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)考慮產(chǎn)業(yè)鏈整合的問題。即通過收購或者兼并基酒企業(yè)的方式，避免重復(fù)征收消費(fèi)稅。

舉例：某地區(qū)有兩家大型酒廠甲和乙，它們都是獨(dú)立核算的法人企業(yè)，甲企業(yè)主要經(jīng)營糧食類白酒，以當(dāng)?shù)厣a(chǎn)的大米為原料進(jìn)行釀造，糧食白酒的消費(fèi)稅稅率20%，定額稅率為0.5元/斤。乙企業(yè)以甲企業(yè)生產(chǎn)的糧食酒為原料，生產(chǎn)系列藥酒，假定藥酒的銷售額為4億元，適用10%的消費(fèi)稅稅率。甲企業(yè)每年要向乙企業(yè)提供價值2億元，計5，000萬千克的糧食酒。經(jīng)營過程中，乙企業(yè)由于缺乏資金和人才，無法經(jīng)營下去，準(zhǔn)備破產(chǎn)。此時，乙企業(yè)欠甲企業(yè)貨款共計8，000萬元。經(jīng)評估，乙企業(yè)的資產(chǎn)恰好為8，000萬元。由于乙企業(yè)生產(chǎn)的藥酒市場前景很好，甲企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)研究決定對乙企業(yè)進(jìn)行并購，則并購前后甲、乙企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅情況如下：

（1）合并前甲、乙企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅款：

甲企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅＝20000×20%＋5000×2×0.5＝9000（萬元）

乙企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅＝40000×10%＝4000（萬元）

合計應(yīng)納稅款＝9000＋4000＝13000（萬元）

（2）甲企業(yè)對乙企業(yè)進(jìn)行并購時，由于兩家企業(yè)之間的行為屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，按稅法規(guī)定，不用繳納營業(yè)稅。企業(yè)合并后可以將經(jīng)營的主要方向轉(zhuǎn)向藥酒生產(chǎn)，這樣做就能減少糧食白酒這一中間納稅環(huán)節(jié)，并且藥酒的消費(fèi)稅率低于糧食白酒，企業(yè)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅稅款將減少。

假設(shè)藥酒的銷售額為4億元，銷售數(shù)量為5000萬千克。

合并后應(yīng)繳納消費(fèi)稅款＝40000×10%＝4000（萬元）

合并后少繳納消費(fèi)稅款＝13000－4000＝9000（萬元）

從以上計算可以看出，甲乙企業(yè)合并后可以少繳納消費(fèi)稅，少繳納的稅款恰好是甲企業(yè)生產(chǎn)糧食白酒應(yīng)繳納的消費(fèi)稅款。

（三）延遲納稅的籌劃。白酒生產(chǎn)企業(yè)為及時滿足全國市場銷售的需要，通常在企業(yè)所在城市之外的一些中心城市設(shè)立有獨(dú)立核算的銷售公司和中轉(zhuǎn)倉庫，為便于產(chǎn)品調(diào)度，中轉(zhuǎn)倉庫可由銷售公司進(jìn)行管理。這種情況下，白酒生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)視同將產(chǎn)品出售給銷售公司，需要在出售時計算繳納消費(fèi)稅。而酒類產(chǎn)品存儲時間一般比較長，因此企業(yè)相當(dāng)于在對外實(shí)現(xiàn)銷售之前提前繳納了消費(fèi)稅。為了延遲納稅，外地的中轉(zhuǎn)倉庫應(yīng)收歸白酒生產(chǎn)企業(yè)所有和管理，這樣生產(chǎn)企業(yè)在對外地倉庫轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時，所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，則通過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，可以不作銷售處理，自然就不必計算和繳納消費(fèi)稅，從而可以獲取一定的貨幣時間價值。

（四）分開包裝不同稅率酒類產(chǎn)品的籌劃。在酒類產(chǎn)品銷售旺季，企業(yè)為了促銷，通常會將不同酒類產(chǎn)品打包銷售，比如，將白酒、枸杞酒、果木酒包裝成一個禮品盒出售。由于白酒消費(fèi)稅適用的是復(fù)合征稅的辦法，從價稅率為20%，從量稅為0.5元/斤，而枸杞酒和果木酒屬于“其他酒”，適用于10%的比例稅率，因此白酒的稅負(fù)較重。而企業(yè)將這三種產(chǎn)品組合包裝后，按照稅法規(guī)定，消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)從高征收，即組合產(chǎn)品都應(yīng)當(dāng)按照20%的從價稅率征收，同時還應(yīng)當(dāng)根據(jù)這三種產(chǎn)品的總重量按0.5元/斤征收從量稅，從而人為地增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，白酒生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)考慮將不同稅率的酒類產(chǎn)品先分開核算銷售，然后再組合包裝的方式，避免不同稅率產(chǎn)品適用高稅率納稅的情況。

三、白酒生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅納稅籌劃風(fēng)險分析

白酒生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅納稅籌劃的風(fēng)險主要來自于政策風(fēng)險。消費(fèi)稅納稅籌劃的過程實(shí)際上就是對稅收政策的差別進(jìn)行選擇的過程，消費(fèi)稅納稅籌劃的成功與否，在很大程度上取決于稅收政策的變動幅度以及變動頻率。近年來，我國消費(fèi)稅的稅收政策進(jìn)行了幾次重大的調(diào)整。國家稅收政策不僅具有時空性而且具有明顯的時效性。為了適應(yīng)改變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，舊政策不斷地被新政策所取代，導(dǎo)致政策具有不定期或相對較短的時效性，使長期納稅籌劃產(chǎn)生風(fēng)險。類似政策性變化引起的納稅籌劃失敗的例子在酒類生產(chǎn)行業(yè)舉不勝舉，例如秦池酒廠，就是沒有依據(jù)政策的變動及時做出納稅籌劃調(diào)整而導(dǎo)致企業(yè)走上沒落之路。而全興集團(tuán)通過中低檔品牌“全興大曲”轉(zhuǎn)換為高檔品牌的“水井坊”的成功轉(zhuǎn)型就是積極應(yīng)對國家稅收政策的成功案例。因此，實(shí)施納稅籌劃方案時，對于消費(fèi)稅修正的趨勢和內(nèi)容，必須加以密切關(guān)注并適時對納稅籌劃方案進(jìn)行調(diào)整，以使企業(yè)行為符合稅法的規(guī)定。

四、結(jié)語

白酒生產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行消費(fèi)稅納稅籌劃時，除了利用正確的方法外，還必須進(jìn)行成本效益分析，因?yàn)槠髽I(yè)在進(jìn)行納稅籌劃的同時必然會增加相關(guān)費(fèi)用，包括財務(wù)人員培訓(xùn)費(fèi)、稅務(wù)咨詢費(fèi)、企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)換費(fèi)等。只有納稅籌劃帶來的收益大于籌劃的成本時，籌劃方案才是可行的。此外，企業(yè)還應(yīng)綜合考慮各種因素，依據(jù)具體情況分別設(shè)計不同的納稅籌劃方案，在稅法允許的范圍內(nèi)合理運(yùn)用納稅籌劃的方法和技術(shù)對企業(yè)的經(jīng)營活動進(jìn)行籌劃，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

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