□文/李 棚

長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的處理

□文/李 棚

長期股權(quán)投資是企業(yè)會計準(zhǔn)則的重要組成部分，也是企業(yè)為了完成戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行資源重新配置的重要手段。但是，長期股權(quán)投資核算的相關(guān)法律規(guī)定一直不斷變化，存在的爭議也比較多。筆者在本文中探討的問題是長期股權(quán)投資權(quán)益法改為成本法在企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號之間的差異。

長期股權(quán)投資；權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法；所得稅；納稅調(diào)整

從財政部2006年2月15日發(fā)布新企業(yè)會計準(zhǔn)則以來，我國已逐步建立起以會計法、企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋和公告為主的四個組成部分的會計體系。但在具體實施過程中難免有一些爭議，所以對于長期股權(quán)投資的研究與探討具有重要的現(xiàn)實意義與價值。

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號及所得稅的相關(guān)規(guī)定介紹

1、關(guān)于《企業(yè)會計準(zhǔn)則2號—長期股權(quán)投資》（注：以下簡稱會計準(zhǔn)則）以及《新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》中的規(guī)定，按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。

2、2009年6月11日，財政部印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號通知》中，有關(guān)被投資單位分發(fā)現(xiàn)金股利的規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。

上述兩條規(guī)定本無沖突，但在長期股權(quán)投資權(quán)益法改為成本法的特定情況下，二者存在一定的差異，本文即將討論上述的差異。

3、根據(jù)現(xiàn)行的稅法對于投資資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予從轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的收入中扣除。即企業(yè)對外投資的成本在對外轉(zhuǎn)讓或處置前不得扣除。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，這是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)所取得的投資收益屬于免稅收入。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法的案例分析

長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法的原因有兩種情況：原因一，因追加投資導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法；原因二，因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資）的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。下面我們將圍繞這兩種原因?qū)е碌牟煌c進(jìn)行簡要的對比分析。

例1 2009年1月1日，伊木公司對常華公司進(jìn)行投資，取得常華公司30%的股份，投資前伊木和常華兩家公司無關(guān)聯(lián)方交易，也未有過業(yè)務(wù)往來。兩家公司適用的所得稅稅率都為25%，按凈利潤的10%提取盈余公積，使用的會計政策和會計期間一致。資料如下：

2009年1月1日，常華公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為30，000萬元（假定公允價值與賬面價值相等）。2009年4月25日，常華公司分配2008年的現(xiàn)金股利500萬元。2009年度常華公司實現(xiàn)凈利潤5，000萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加400萬元。常華公司當(dāng)年未進(jìn)行股利的分配。

伊木公司2009年1月1日發(fā)行2，000萬股票作為對價，每股面值1元，發(fā)行當(dāng)日市價為5元，假定當(dāng)日發(fā)行完畢，另支付發(fā)行公司手續(xù)費10萬元。伊木公司對常華公司的經(jīng)營活動和財務(wù)決策具有重大影響。2010年1月1日，伊木公司對常華公司的前景看好，董事會決定進(jìn)行再投資，當(dāng)日支付銀行存款12，000萬元，取得常華公司30%的股份，當(dāng)日常華公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為37，000萬元。至此，伊木公司對常華公司能夠?qū)嵤┛刂?。伊木公司將長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法。

伊木公司2009～2010年度的賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）

2009年的賬務(wù)處理：

（1）1月1日，初始投資時，會計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則解釋第3號通知的做法相一致，2000×5=10000>30000×30%=9000，借：長期股權(quán)投資—常華（成本）10000；貸：股本 2000，資本公積—股本溢價8000。初始直接費用的處理，借：資本公積—股本溢價10；貸：銀行存款10。

（2）4月25日，分配2008年的現(xiàn)金股利，按照會計準(zhǔn)則的做法如下：借：應(yīng)收股利150；貸：長期股權(quán)投資—常華（成本）150。而按照會計準(zhǔn)則解釋第3號的做法如下：借：應(yīng)收股利150；貸：長期股權(quán)投資—常華（損益調(diào)整）150。

（3）12月31日，實現(xiàn)凈利潤等，會計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則解釋第3號通知的做法相同，借：長期股權(quán)投資—常華（損益調(diào)整）1500；貸：投資收益1500。被投資方其他權(quán)益變動，借：長期股權(quán)投資—常華（其他權(quán)益變動）120；貸：資本公積—其他資本公積120。

（4）年末會計與稅法差異的簡要分析。稅法中對于長期股權(quán)投資的處理，除了在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，其初始投資成本準(zhǔn)予扣除，其他情況下不確認(rèn)長期股權(quán)投資的賬面價值的變動。所以說，稅法中并無長期股權(quán)投資權(quán)益法這樣的概念。會計準(zhǔn)則規(guī)定長期股權(quán)投資依照權(quán)益法核算的，在投資持有過程中隨著應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的變化按照相應(yīng)的持股比例應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。根據(jù)上面的分析，則長期股權(quán)投資的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異，該差異有三種情況：1、對初始投資成本的調(diào)整。按照稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為其初始投資成本，而會計準(zhǔn)則規(guī)定，自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。所以，這二者之間會出現(xiàn)所得稅費用中的暫時性差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整；2、對投資損益的確認(rèn)。按照稅法規(guī)定，符合條件（對于符合的條件詳細(xì)的講解不是本文討論的重點，請參考稅法實施細(xì)則的規(guī)定）的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬于免稅收入。所以，不會產(chǎn)生暫時性差異；3、對于應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動。會計準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資對于應(yīng)享有被投資單位的其他權(quán)益變化，也應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，但根據(jù)稅法的規(guī)定其計稅基礎(chǔ)不發(fā)生變化。所以，會產(chǎn)生暫時性差異。另外，按照稅法規(guī)定，若按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，并打算長期持有的不確認(rèn)遞延所得稅的暫時性差異。

所以，為了分析差異的存在，假設(shè)伊木公司并未打算長時間地持有該公司股份。

1、對于初始投資成本的納稅調(diào)整，按照會計準(zhǔn)則的做法：年末長期股權(quán)投資的成本余額=10000-150=9850萬元，按照稅法的規(guī)定，計稅基礎(chǔ)=10000萬元，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異150萬元，遞延所得稅資產(chǎn)37.5萬元。按照會計準(zhǔn)則解釋第3號的做法為：年末長期股權(quán)投資的成本余額=稅法的計稅基礎(chǔ)，所以不產(chǎn)生遞延所得稅差異。

2、對投資損益確認(rèn)的納稅調(diào)整，會計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則解釋第3號通知的納稅調(diào)整做法相一致，因伊木公司和常華公司都是居民企業(yè)，享受免稅，不確認(rèn)暫時性差異。

3、對于應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益變動的納稅調(diào)整，會計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則解釋第3號通知的納稅調(diào)整做法相同，長期股權(quán)投資的其他權(quán)益變動的余額=120萬元，按照稅法的規(guī)定，計稅基礎(chǔ)=0，則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異120萬元，遞延所得稅負(fù)債30萬元。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，按照會計準(zhǔn)則的賬務(wù)處理，確認(rèn)的遞延所得稅費用=30-37.5=-7.5萬元；而按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋3號的規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅費用=30萬元。企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面價值=11470萬元。

2010年的追加投資賬務(wù)處理：

（1）追加投資時，會計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則解釋第3號通知的做法相一致，12000萬元>37000×30%=11100萬元，借：長期股權(quán)投資—常華12000；貸：銀行存款12000。

（2）對以前的分錄進(jìn)行追溯調(diào)整，按照會計準(zhǔn)則的做法：借：長期股權(quán)投資—常華9850；貸：長期股權(quán)投資—常華（成本）9850；借：盈余公積150，利潤分配—未分配利潤1350；貸：長期股權(quán)投資—常華（損益調(diào)整）1500；借：資本公積—其他資本公積120；貸：長期股權(quán)投資—常華（其他權(quán)益變動）120。而按照會計準(zhǔn)則解釋第3號的思想做法：借：長期股權(quán)投資—常華10000；貸：長期股權(quán)投資—常華（成本）10000；借：盈余公積 135，利潤分配—未分配利潤1215；貸：長期股權(quán)投資—常華（損益調(diào)整）1350；借：資本公積—其他資本公積120；貸：長期股權(quán)投資—常華（其他權(quán)益變動）120。

至此，按照會計準(zhǔn)則的做法，企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值=21850萬元；按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋3號的做法，企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值=22000萬元。

小結(jié)：根據(jù)上述分析我們可以看出，對于被投資企業(yè)分配的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分，對長期股權(quán)投資的投資當(dāng)年的賬面價值沒有影響，但是會對當(dāng)年的所得稅費用產(chǎn)生一定的消極影響。但是，再追加投資的時候會發(fā)現(xiàn)該部分的價值會轉(zhuǎn)入到長期股權(quán)投資的賬面價值中。

例2 2009年1月1日，伊木公司購入常華公司3，000萬股，投資前伊木和常華兩家公司無關(guān)聯(lián)方交易，也未有過業(yè)務(wù)往來。兩家公司適用的所得稅稅率都為25%，按凈利潤的10%提取盈余公積，使用的會計政策和會計期間一致。

2009年1月1號，伊木公司支付對價3，100萬元，占常華公司股份的30%，對常華公司的生產(chǎn)經(jīng)營有重大影響，當(dāng)日常華公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為10，000萬元，其中股本4，500萬元，資本公積2，500萬元，盈余公積1，500萬元，未分配利潤1，500萬元。伊木公司對此投資采用權(quán)益法核算。2010年1月1日，伊木公司出售其擁有的常華公司股份的20%，收到價款2，500萬元。因持股比例下降為10%，不再具有重大影響，采用成本法核算，轉(zhuǎn)換時常華公司的可供分配的利潤為1，860萬元。

2009年度，常華公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，按照凈利潤的10%提取盈余公積。2010年4月25日，每股分配0.1元現(xiàn)金股利。

伊木公司2009～2010年的賬務(wù)處理如下：

2009年的賬務(wù)處理：

（1）1月1日，初始投資，會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋3號的做法是一致的，3100萬元>10000×30%=3000萬元，借：長期股權(quán)投資—常華（成本）3100；貸：銀行存款3100。

（2）12月31日，被投資單位實現(xiàn)凈利潤的賬務(wù)處理，兩種方法是一致的。借：長期股權(quán)投資—常華（損益調(diào)整）120；貸：投資收益120。

2010年的賬務(wù)處理：

（1）1月1日，出售部分投資，會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋3號的做法是相同的，借：銀行存款2500；貸：長期股權(quán)投資—常華（成本）2066.67，長期股權(quán)投資—常華（損益調(diào)整）80，投資收益 353.33。

（2）1月1日，對以前年度的分錄進(jìn)行追溯調(diào)整，會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋3號的做法是相一致的，借：長期股權(quán)投資—常華1033.33；貸：長期股權(quán)投資—常華（成本）1033.33；借：長期股權(quán)投資—常華40；貸：長期股權(quán)投資—常華（損益調(diào)整）40。

（3）4月25日，分配2009年度的現(xiàn)金股利，按照會計準(zhǔn)則的做法1860×10%=186>1000×0.1=100，借：應(yīng)收股利 100；貸：長期股權(quán)投資—常華100（若題目中分配0.2元每股，則將超過按可供分配利潤和持股比例計算的現(xiàn)金股利部分確認(rèn)為投資收益。分錄如下：借：應(yīng)收股利200；貸：長期股權(quán)投資—常華186，投資收益14），按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的做法，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。借：應(yīng)收股利100；貸：投資收益100（借：應(yīng)收股利200；貸：投資收益200）。

（4）年末會計與稅法差異的簡要分析

①按照會計準(zhǔn)則的做法，很明顯，2010年度產(chǎn)生暫時性差異，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元，遞延所得稅資產(chǎn)25萬元，遞延所得稅費用=-25萬元。此時長期股權(quán)投的賬面價值=3100+120-2066.67-80-100=973.33萬元。

②按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的做法，沒有產(chǎn)生暫時性差異。但長期股權(quán)投資的賬面價值=3100+120-2066.67-80=1073.33萬元。

小結(jié)：根據(jù)以上分析我們發(fā)現(xiàn)，實行新的會計準(zhǔn)則解釋中的規(guī)定后，長期股投資賬面價值增加了，但同時由于核算方法的改變，遞延所得稅費用同時也增加了。

通過本文的簡要分析我們發(fā)現(xiàn)，長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，在企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的差別，總的看來，按照新的解釋，投資企業(yè)收到被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分最終會轉(zhuǎn)化為長期股權(quán)投資的賬面價值的增加額，同時會相應(yīng)地增加投資企業(yè)的遞延所得稅費用。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

[3]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[M].北京：人民出版社，2008.

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（作者單位：鹽城工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）