□文/張國(guó)強(qiáng)

長(zhǎng)期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)重分類探討

□文/張國(guó)強(qiáng)

本文探討企業(yè)因各種原因?qū)е麻L(zhǎng)期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)之間的重分類，詳細(xì)闡述各種情況下的會(huì)計(jì)處理，并進(jìn)行實(shí)例分析。

長(zhǎng)期股權(quán)投資；金融資產(chǎn)；公允價(jià)值

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)

（一）因公允價(jià)值能可靠計(jì)量而進(jìn)行的轉(zhuǎn)換。投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，現(xiàn)在由于其在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，則需按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中的規(guī)定將長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)。

長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，并視該金融資產(chǎn)是否屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)還是屬于可供出售金融資產(chǎn)，將相關(guān)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益或者所有者權(quán)益。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)將上述差額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

1、長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理。首先，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入交易性金融資產(chǎn)的成本：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—被投資單位

同時(shí)，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與重分類日公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，假設(shè)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

若重分類日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值則作與上筆分錄相反的分錄。

2、長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—被投資單位

同時(shí)，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與重分類日公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，假設(shè)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積—其他資本公積

（二）由于持股比例下降將長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)。由于持股比例下降，使該長(zhǎng)期股權(quán)投資不再符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)范，即投資企業(yè)因減少投資而達(dá)不到對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，則按規(guī)定重分類為金融資產(chǎn)。若是僅僅由于持股比例下降，即投資企業(yè)因減少投資而達(dá)不到對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，但該項(xiàng)投資公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，則按規(guī)定對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。

二、金融資產(chǎn)重分類為長(zhǎng)期股權(quán)投資

（一）追加投資而進(jìn)行的轉(zhuǎn)換。在追加投資之前，企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，企業(yè)購(gòu)入股權(quán)時(shí)符合交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件，但由于經(jīng)營(yíng)策略改變，增加股權(quán)投資比例，達(dá)到能夠?qū)Ρ煌顿Y單位進(jìn)行控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，將其重分類為長(zhǎng)期股權(quán)投資。

此外，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間所計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，不調(diào)整資本公積。在長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。在隨后的會(huì)計(jì)期間，如果該投資發(fā)生減值，則應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的規(guī)定進(jìn)行處理。與該金融資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由于金額不變，故不需要調(diào)整。

1、假如在此之前作為可供出售金融資產(chǎn)核算的，其在重分類時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—被投資單位（投資成本）

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

—成本

同時(shí)，比較投資成本與投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所享有的份額，如果前者大于后者，不作調(diào)整；反之，需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

例1 2009年1月1日，A公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算，其成本為500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)借方余額為60萬(wàn)元。當(dāng)日追加3000萬(wàn)元投資可以累積持有B公司20%股份，可以對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施重大影響，B公司當(dāng)日的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為18000萬(wàn)元。

A公司的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

—B公司（投資成本） 3560

貸：可供出售金融資產(chǎn)

—公允價(jià)值變動(dòng) 60

—成本 500

銀行存款 3000

同時(shí)，A公司投資成本為3560萬(wàn)元與投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所享有的份額為18000萬(wàn)元×20%=3600萬(wàn)元，3600萬(wàn)元＞3560萬(wàn)元，需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（投資成本）40

貸：營(yíng)業(yè)外收入 40

2、假如在此之前作為交易性金融資產(chǎn)核算的，其在重分類時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—被投資單位（投資成本）

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

—成本

同時(shí)，比較投資成本與投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所享有的份額，如果前者大于后者，不作調(diào)整；反之，需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（二）因公允價(jià)值不能再可靠計(jì)量而進(jìn)行的轉(zhuǎn)換。因金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量（極少出現(xiàn)），使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量，該長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為重分類日該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

例2 A公司2007年初購(gòu)入B公司發(fā)行在外的股票，買價(jià)為99萬(wàn)元，同時(shí)支付交易費(fèi)用1萬(wàn)元；A公司不能對(duì)B公司產(chǎn)生重大影響。假設(shè)甲公司將該股票投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

A公司的賬務(wù)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 100

貸：銀行存款 100

2007年12月31日，甲公司經(jīng)測(cè)試，該股票的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98萬(wàn)元，假設(shè)判斷為暫時(shí)性下降：

借：資本公積—其他資本公積 2

貸：可供出售金融資產(chǎn)

—公允價(jià)值變動(dòng) 2

2008年1月初，乙公司股票因故停牌。（因此該項(xiàng)投資的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 98

可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 2

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 100

2008年12月31日，甲公司經(jīng)測(cè)試，該股票的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為94萬(wàn)元。

借：資產(chǎn)減值損失 1

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1

同時(shí)：

借：資產(chǎn)減值損失 2

貸：資本公積—其他資本公積 2

綜上，長(zhǎng)期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)之間重分類時(shí)應(yīng)當(dāng)理清其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及其體現(xiàn)的核算理念，正確理解不同情況下的會(huì)計(jì)處理方法。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2006.

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

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A

（作者單位：淮北礦業(yè)股份有限公司物流分公司）