張星

（山西大學商務學院，山西太原030031）

視同銷售會計處理淺析

張星

（山西大學商務學院，山西太原030031）

視同銷售在流轉(zhuǎn)稅和所得稅中有不同的規(guī)定.視同銷售的會計處理需要同時滿足會計準則和稅收法律的相關規(guī)定.對一些特殊業(yè)務進行正確的賬務處理需要以稅收法律和會計準則的正確理解為前提.本文通過對與視同銷售有關的法律進行引用、闡述，并結合視同銷售的相關業(yè)務進行分析、會計處理，并進行例示，以供同行參考.

視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅；會計處理

視同銷售是稅法的概念，是指企業(yè)將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產(chǎn)交換等.這些行為一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面都不是企業(yè)日?；顒又械匿N售行為.視同銷售是偶發(fā)的銷售活動，在納稅時需按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅.

各稅種對視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅法中的視同銷售在流轉(zhuǎn)稅法與所得稅法中的規(guī)定不同，兩者之間不可相互適用.如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定.本文僅就視同銷售業(yè)務問題在流轉(zhuǎn)稅與所得稅上的處理進行分析.

1 視同銷售概念

1.1 視同銷售在所得稅上的相關規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外.[1]

從企業(yè)所得稅法對視同銷售的界定來看，視同銷售的客體不僅包括有形動產(chǎn)、不動產(chǎn)、還包括無形的勞務.本文主要針對貨物的視同銷售進行探討，那么貨物在企業(yè)所得稅中如何確認銷售？國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函〔2008〕875號）對貨物的銷售收入的確認標準做了原則性的規(guī)范.

除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則.[2]企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算.

會計準則中對將相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)作為確認商品銷售收入必要條件，這樣就把無償捐贈的貨物排除在收入之外；而企業(yè)所得稅法中沒有將其作為必要條件，這樣無償捐贈在會計上不確認收入，而在企業(yè)所得稅中要確認收入.這四條標準只是原則性的規(guī)范，國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函[2008]828號）中對視同銷售的資產(chǎn)的情形做了具體的說明.

企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入.[3]一是用于市場推廣或銷售；二是用于交際應酬；三是用于職工獎勵或福利；四是用于股息分配；五是用于對外捐贈；六是其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途.企業(yè)發(fā)生上述情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入.

企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算.一是將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；二是改變資產(chǎn)形狀、結構或性能；三是改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；四是將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉(zhuǎn)移；五是上述兩種或兩種以上情形的混合；六是其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途.

由此可以看出，企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不作為銷售處理.因此資產(chǎn)所有權屬轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)處置在企業(yè)所得稅中要視同銷售.

1.2 視同銷售在增值稅中的相關規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，以下8種行為視同銷售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；五是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；六是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；七是將自產(chǎn)、委托加工或者購買的貨物分配給股東或者投資者；八是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人.

由此可以看出增值稅的視同銷售主要是對貨物的特定轉(zhuǎn)移行為中的貨物增值額進行征稅，所以貨物的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的改變是征稅的一個主要標準.退出增值稅納稅環(huán)節(jié)的貨物有用于非增值稅應稅項目的自產(chǎn)貨物；生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到消費環(huán)節(jié)貨物有自產(chǎn)貨物作為福利分配給職工；涉及所有權轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)的有貨物的股利分配、對外投資等.

1.3 視同銷售在營業(yè)稅中的相關規(guī)定

據(jù)營業(yè)稅暫行條例納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應稅行為：一是單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；二是單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；三是財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形.

營業(yè)稅中的視同銷售業(yè)務限于銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和建筑業(yè)三個稅目，而沒有將勞務的無償贈送明確為視同銷售.營業(yè)稅中的視同銷售強調(diào)財產(chǎn)的所有權或者使用權的轉(zhuǎn)移、或者自建建筑物后銷售的自建行為.

1.4 視同銷售含義的理解

以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都有差異.這種差異的根本原因是增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅的范疇，對貨物的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)改變作為視同銷售的一個標準，而企業(yè)所得稅屬于所得稅的范疇，對貨物的所有權屬的改變作為視同銷售的確認標準，只強調(diào)貨物的權屬的改變，與貨物的來源無關.

在《企業(yè)會計準則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認為收入的問題.如前所述，新的企業(yè)所得稅法中視同銷售在會計處理時基本上都是要確認收入的.但用于個人消費、集體福利、交際應酬、市場推廣的外購貨物準則上不確認收入；而企業(yè)所得稅法權屬發(fā)生轉(zhuǎn)移而視同銷售，從而引起差異.

對稅會差異的正確理解與否直接體現(xiàn)在到財務人員對相關業(yè)務的賬務處理，因此很有必要對一些特殊業(yè)務的賬務處理進行分析，正確的進行賬務處理.這樣既符合會計準則的要求，又要遵循稅法的相關規(guī)定.根據(jù)企業(yè)所得稅法和增值稅暫行條例和會計準則的相關規(guī)定，總結了一些賬務處理業(yè)務.

2 視同銷售業(yè)務的會計處理及納稅影響

2.1 將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機構）等

企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機構）等，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出處理.

2.1.1 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理

這種情況下企業(yè)應按貨物的公允價值計算增值稅的銷項稅額和貨物的生產(chǎn)成本結轉(zhuǎn)在建工程的成本.

如在建工程領用企業(yè)自產(chǎn)貨物的成本為80萬元,不含稅售價為100萬元.

借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）97萬元

貸：庫存商品80萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17萬元

2.1.2 企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等的處理

這種情況企業(yè)應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出，按貨物進項稅額和購進成本結轉(zhuǎn)在建工程的成本.

如在建工程領用企業(yè)外購貨物的成本為100萬元,其進項稅為17萬元

借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）117萬元貸：庫存商品或原材料100萬元

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）17萬元

2.2 將貨物用于對外捐贈

企業(yè)將貨物用于對外捐贈，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售，按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對用于對外捐贈的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上按照收入準則，對收入的確認需要同時滿足五個條件來判斷，企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，因此在會計上不作收入處理.下面以案例來分析.

2.2.1 自產(chǎn)貨物對外捐贈

例：某公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品贈送給希望工程，產(chǎn)品成本80萬元,售價100萬元.會計處理為：

借：營業(yè)外支出97萬元

貸：庫存商品80萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17萬元

對外捐贈的自產(chǎn)貨物會計上按成本轉(zhuǎn)賬,增值稅上則視同銷售計算銷項稅額,企業(yè)所得稅上要視同銷售，確認視同銷售收入100萬元，視同銷售成本80萬元.在年終進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，企業(yè)所得稅納稅凈調(diào)增20萬元.

另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除，會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出97萬元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整.

由于視同銷售收入作為銷售（營業(yè)）收入的一部分，計算業(yè)務招待費和廣告宣傳費限額的基數(shù)會因此增加，這樣導致業(yè)務招待費和廣告宣傳費的稅前扣除金額可能會增加，可能對所得稅額有間接的影響（后面涉及所得稅視同銷售業(yè)務均應考慮此影響）.

2.2.2 外購的貨物用于對外捐贈的賬務處理

例：某公司將外購的商品贈送給希望工程，外購商品成本80萬元,售價100萬元.會計處理為：

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17萬元

對外捐贈的外購貨物會計上按成本轉(zhuǎn)賬,增值稅上則視同銷售計算銷項稅額,企業(yè)所得稅要視同銷售.在年終進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，要按照外購商品無償捐贈按照購入時價格確認收入進行納稅調(diào)整，確認視同銷售收入80萬元，視同銷售成本80萬元.計提三費的基數(shù)也因此有影響.

2.2.3 外購的貨物用于促銷活動

在企業(yè)所得稅中，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入.[2]

例：某公司將買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品.出售成本為80萬元、不含稅售價為100萬元的貨物贈送成本為8萬、不含稅售價為10元的贈品.會計處理為：

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17萬元

買一贈一的組合銷售的贈品對于增值稅來說要視同銷售，而對于所得稅來說也是銷售，但是銷售額已經(jīng)包含在所取得的收入中不需納稅調(diào)增.

2.3 將貨物用于職工福利或個人消費

企業(yè)將貨物用于職工福利或個人消費，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會計處理上自產(chǎn)貨物符合收入確認條件將其確認為營業(yè)收入，外購貨物直接計入職工福利費支出，進項稅不得抵扣；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于職工福利或個人消費的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出處理.

2.3.1 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理

這種情況企業(yè)應按貨物的公允價值確認收入，計算增值稅的銷項稅額.企業(yè)所得稅視同銷售.會計上確認為收入.因此三方面的規(guī)定是一致的.

如某公司自產(chǎn)貨物的成本為80萬元,不含稅售價為100萬元，公司將其作為職工福利進行發(fā)放.會計處理為：

2.3.2 企業(yè)將外購的貨物用于職工福利等的處理

外購貨物用于職工福利在所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出.如某公司外購貨物不含稅購進成本為100萬元,增值稅17萬元，公司將其用于職工福利.會計處理為：

所得稅因為貨物的權屬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，所以要視同銷售.按照規(guī)定，外購的資產(chǎn)按購入時的價格確認收入，即視同銷售收入為100萬元，視同銷售成本為100萬元.上述處理雖然對所得稅不直接調(diào)整應納稅所得額，但是計算業(yè)務招待費和廣告宣傳費限額的基數(shù)（銷售營業(yè)收入）卻增加了，可能會對所得稅額有影響.

2.4 將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對外投資

所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務進行處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失.

會計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換.依據(jù)會計準則，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整.

在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的.

例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對外投資，市價100萬元，成本價80萬元.

2.4.1 如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，則會計上處理為：

同時：這與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整.

2.4.2 如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量，則會計處理為：

這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入1100萬元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本80萬元.這樣納稅調(diào)增100萬、調(diào)減80萬，凈調(diào)增20萬元.

2.5 將貨物用于償債、利潤分配等方面

企業(yè)將貨物用于償債及利潤分配，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的.因此，這種情況在所得稅上不需要進行納稅調(diào)整.

例：A企業(yè)將自產(chǎn)貨物償債，市價100萬元，成本價80萬元.則會計上處理為：

3 總結與歸納

3.1 增值稅視同銷售的歸納

根據(jù)《增值稅暫行條例》，對于增值稅視同銷售行為，可歸納為：

3.1.1 將貨物(有形動產(chǎn))用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物的來源，如果貨物是外購的，為進項稅額不得抵扣的行為，需要將進項稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售行為.

3.1.2 將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為.

判斷是視同銷售行為，還是進項稅額不得抵扣行為，要依據(jù)該行為是否具有增值的性質(zhì).如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額，所以不需要計算繳納增值稅，屬于進項稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程，從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到消費環(huán)節(jié)，價值有增值，所以應當視同銷售計算繳增值稅.

出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，貨物移送到了企業(yè)外部.考慮到稅收監(jiān)管的困難，無論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷售計算繳納增值稅.

3.2 企業(yè)所得稅視同銷售的歸納

企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業(yè)所得稅.企業(yè)所得稅視同銷售的關鍵在于資產(chǎn)的權屬是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，如果資產(chǎn)的權屬發(fā)生改變就應當繳納企業(yè)所得稅.

〔1〕國務院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例，2008.

〔2〕國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知.國稅函〔2008〕875號.

〔3〕國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知.國稅函[2008]828號.

〔4〕中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則.財政部國家稅務總局第50號令.

〔5〕財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學出版社，2006.

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1673-260X（2011）01-0058-04