摘要：稅務(wù)行政復(fù)議權(quán)是國(guó)家法律賦予納稅人的救濟(jì)權(quán)，因納稅人申請(qǐng)而啟動(dòng)。為充分保障行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的行使，建議廢止納稅爭(zhēng)議的行政復(fù)議申請(qǐng)前置條件，切實(shí)保障納稅人的行政復(fù)議救濟(jì)權(quán)或行政訴訟救濟(jì)權(quán)。
　　關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政復(fù)議 申請(qǐng)權(quán) 權(quán)利告知 前置條件
　　
　　稅務(wù)行政復(fù)議權(quán)是國(guó)家法律賦予納稅人的救濟(jì)權(quán)，因納稅人申請(qǐng)而啟動(dòng)。復(fù)議機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)爭(zhēng)議的具體稅務(wù)行政行為的合法性和合理性進(jìn)行審查，進(jìn)而體現(xiàn)稅務(wù)行政復(fù)議所具有的行政監(jiān)督職能。稅務(wù)行政復(fù)議權(quán)對(duì)違法或不當(dāng)具體稅務(wù)行政行為進(jìn)行糾正，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)行政復(fù)議是世界各國(guó)普遍采取的解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議的行政救濟(jì)法律制度，是保護(hù)納稅人合法權(quán)益、保障和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度。
　　
　　一、稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的法律保障
　　
　　稅務(wù)政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)，是指納稅人依法向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)對(duì)具體行政行為的合法性、適當(dāng)性進(jìn)行審查的權(quán)利，是一種基于稅務(wù)具體行為形成的請(qǐng)求權(quán)。現(xiàn)行法律法規(guī)主要通過(guò)確定以下制度保障納稅人稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的行使。
　　（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)的申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)利告知義務(wù)
　　關(guān)于行政復(fù)議權(quán)利的告知，由于我國(guó)還沒(méi)有統(tǒng)一的行政程序法，關(guān)于告知的規(guī)定散見(jiàn)于《行政處罰法》等單行法律、法規(guī)，《行政復(fù)議法》也沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行規(guī)定。國(guó)務(wù)院制定的《行政復(fù)議法實(shí)施條例》進(jìn)行了立法創(chuàng)新，確立了行政復(fù)議權(quán)利告知制度。該條例第17條規(guī)定：行政機(jī)關(guān)作出的具體行政行為對(duì)公民、法人或者其他組織的權(quán)利、義務(wù)可能產(chǎn)生不利影響的，應(yīng)當(dāng)告知其申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利、行政復(fù)議機(jī)關(guān)和行政復(fù)議申請(qǐng)期限。
　　一般而言，稅務(wù)具體行政行為對(duì)納稅人所產(chǎn)生的影響往往都是不利的，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定的12類稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法受理納稅人提出的行政復(fù)議申請(qǐng)的具體行政行為，均可能對(duì)納稅人的權(quán)利、義務(wù)可能產(chǎn)生不利影響。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出具體行政行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)告知納稅人其申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利、行政復(fù)議機(jī)關(guān)和行政復(fù)議申請(qǐng)期限。通過(guò)什么方式告知，最好是在行政決定文書(shū)上告知，如果沒(méi)有在行政決定文書(shū)上告知，應(yīng)當(dāng)以書(shū)面的補(bǔ)充告知方式進(jìn)行告知。
　　《行政復(fù)議法》將申請(qǐng)行政復(fù)議期限的計(jì)算，與申請(qǐng)人“知道”具體行政行為緊密聯(lián)系在一起。依據(jù)法律，行政決定文書(shū)只有依法送達(dá)當(dāng)事人，才對(duì)當(dāng)事人發(fā)生法律效力，通常情況下，“送達(dá)”即可“知道”，但知道的內(nèi)容僅限于文書(shū)所載明的內(nèi)容。如果稅務(wù)文書(shū)內(nèi)未載明行政復(fù)議權(quán)利的告知事項(xiàng)，致使納稅人自“送達(dá)”之日起計(jì)算申請(qǐng)復(fù)議期限而逾期的，參照行政訴訟法相關(guān)司法解釋規(guī)定，申請(qǐng)復(fù)議期限應(yīng)當(dāng)自納稅人知道行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)或者行政復(fù)議申請(qǐng)期限時(shí)開(kāi)始計(jì)算，以保障納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，但是從知道具體行政行為內(nèi)容之日起最長(zhǎng)不得超過(guò)2年。
　　（二）“不服”即可申請(qǐng)
　　納稅人只要認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為侵犯了其合法權(quán)益或者認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，即只要對(duì)具體行政行為不服，就可申請(qǐng)復(fù)議。關(guān)于具體行政行為是否真正侵犯其合法權(quán)益及所依據(jù)的規(guī)定是否合法，只有復(fù)議機(jī)關(guān)審查后才能確定，而審查的前提必須是對(duì)“認(rèn)為”之申請(qǐng)予以立案受理。納稅人提出復(fù)議申請(qǐng)的條件僅限于其“認(rèn)為”稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為侵犯了其合法權(quán)益而“不服”，不要求具體行政行為確屬違法才能申請(qǐng)復(fù)議。
　?。ㄈ┙剐姓?fù)議不利變更
　　禁止行政復(fù)議不利變更是指復(fù)議機(jī)關(guān)在審查具體行政行為的合法性和適當(dāng)性過(guò)程中，禁止自己作出或者要求其他行政機(jī)關(guān)作出對(duì)行政復(fù)議申請(qǐng)人較原具體行政行為更為不利的行政復(fù)議決定。行政復(fù)議決定既不能加重對(duì)復(fù)議申請(qǐng)人的處罰或科以更多的義務(wù)，也不能減損復(fù)議申請(qǐng)人的既得利益或權(quán)利。
　　納稅人之所以申請(qǐng)行政復(fù)議，大多是出于維護(hù)自己合法權(quán)利。至于申請(qǐng)復(fù)議的理由，要么認(rèn)為行政行為不合法，要么認(rèn)為其明顯不合理?！缎姓?fù)議法》要求復(fù)議機(jī)關(guān)不僅要審查具體行政行為的合法性，而且還要審查其合理性。從理論上講，關(guān)于合理性的審查的結(jié)論可能是有利于申請(qǐng)人的納稅人，也可能是有利于被申請(qǐng)人的稅務(wù)機(jī)關(guān)即不利于納稅人，如果法律不明確禁止不利于申請(qǐng)人的變更，那申請(qǐng)人申請(qǐng)復(fù)議的初衷將不能得以實(shí)現(xiàn)。《行政復(fù)議法》對(duì)是否允許不利變更沒(méi)有明確，但《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第51條明確規(guī)定：行政復(fù)議機(jī)關(guān)在申請(qǐng)人的復(fù)議請(qǐng)求范圍內(nèi)，不得作出對(duì)申請(qǐng)人更為不利的行政復(fù)議決定。該條規(guī)定表明，我國(guó)法律已確立了行政復(fù)議不利變更禁止原則，其目的在于保護(hù)當(dāng)事人申請(qǐng)復(fù)議的權(quán)利。在行政復(fù)議中貫徹禁止不利變更原則，可以有效的消除復(fù)議申請(qǐng)人的不利變更顧慮，使申請(qǐng)人的行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)能夠得到有效保障，也有利于確保行政復(fù)議制度的功能充分發(fā)揮。
　?。ㄋ模┬姓?fù)議機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議申請(qǐng)，不得向申請(qǐng)人收取任何費(fèi)用
　　不收取行政復(fù)議受理費(fèi)，有利于申請(qǐng)人依法行使行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)，對(duì)于申請(qǐng)人依法行使申請(qǐng)權(quán)具有積極的保障作用。
　　
　　二、廢止稅務(wù)行政復(fù)議前置條件，切實(shí)保障稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的實(shí)現(xiàn)
　　
　?。ㄒ唬┒悇?wù)行政復(fù)議前置條件
　　為保障行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的規(guī)范行使，《行政復(fù)議法》明確規(guī)定了行政復(fù)議的申請(qǐng)條件、申請(qǐng)方式、復(fù)議機(jī)構(gòu)對(duì)申請(qǐng)的審查處理方式，這既有利于申請(qǐng)人行使申請(qǐng)復(fù)議權(quán)利，也有利于行政爭(zhēng)議的有效解決。但現(xiàn)行法律對(duì)納稅爭(zhēng)議申請(qǐng)權(quán)的行使設(shè)置的前置條件，有礙于行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的行使并進(jìn)而影響納稅人的行政訴訟權(quán)的實(shí)現(xiàn)?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，繳納或者解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。法律對(duì)納稅爭(zhēng)議的行政復(fù)議申請(qǐng)?jiān)O(shè)置了前置條件即：先行依照稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定所確定的稅款數(shù)額和繳稅期限，繳納稅款及滯納金或者afbb3ca968f5ee08e8e2c5278c9bcebd提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，然后可以向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，否則將不能提起行政復(fù)議。
　?。ǘ┒悇?wù)行政復(fù)議前置條件的弊端
　　1、前置條件的設(shè)置有違“有權(quán)利、必有法律救濟(jì)”的公理
　　納稅人如果無(wú)錢(qián)或不能支付全部有爭(zhēng)議的稅款及滯納金，或無(wú)力提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，那么他不僅喪失了申請(qǐng)行政復(fù)議的資格，同時(shí)也徹底喪失了訴訟救濟(jì)的權(quán)利。也就是說(shuō)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法征稅的稅款額度巨大到納稅人無(wú)力承擔(dān)的情況下，納稅人的救濟(jì)權(quán)利將不可能行使，納稅人所受侵害越嚴(yán)重，權(quán)利越不容易獲得救濟(jì)。當(dāng)納稅人在繳納稅款之后，啟動(dòng)了行政復(fù)議程序，但這種行政復(fù)議卻是對(duì)已經(jīng)“強(qiáng)制執(zhí)行”完畢后的征稅行為進(jìn)行的所謂“復(fù)議”，與法院未經(jīng)審理而執(zhí)行，然后允許當(dāng)事人申請(qǐng)?jiān)賹徎蜻M(jìn)行申訴又有何區(qū)別？這種“先清債后說(shuō)理”的做法，明顯不符合行政文明、民主和法治的要求。國(guó)家尊重和保障基本人權(quán)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)侵害財(cái)產(chǎn)的行為申請(qǐng)救濟(jì)，既是保護(hù)公民合法財(cái)產(chǎn)權(quán)的手段，又是公民基本人權(quán)的重要內(nèi)容。前置條件的設(shè)定，有違憲法關(guān)于保障基本人權(quán)的規(guī)定。
　　2、前置條件的設(shè)置導(dǎo)致行政復(fù)議和行政訴訟之間的矛盾
　　現(xiàn)行法律將征稅行為與行政處罰行為的復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的行使作了不同的制度安排，對(duì)于征稅行為引起的納稅爭(zhēng)議設(shè)置了復(fù)議前置條件，對(duì)行政處罰則沒(méi)有設(shè)置前置條件。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。依據(jù)法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人作出繳納稅款、滯納金決定的同時(shí)，同時(shí)會(huì)對(duì)納稅人作出繳納稅款一定倍數(shù)的罰款的行政處罰。納稅人如果在沒(méi)有繳納或解繳稅款及滯納金或者沒(méi)有提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可確認(rèn)的擔(dān)保的情況下，直接對(duì)行政處罰的罰款申請(qǐng)行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)將如何進(jìn)行審查？如果復(fù)議機(jī)關(guān)不審查納稅爭(zhēng)議問(wèn)題，則罰款的確定基數(shù)稅款額的審查將無(wú)法進(jìn)行，行政處罰的復(fù)議也將無(wú)法進(jìn)行實(shí)質(zhì)性處理。如果復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)罰款的確定基數(shù)稅款額進(jìn)行審查，是否意味著對(duì)納稅爭(zhēng)議進(jìn)行了審查，是否意味著納稅爭(zhēng)議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義呢？如果復(fù)議機(jī)關(guān)不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么復(fù)議機(jī)關(guān)又如何對(duì)罰款的合法性及合理性進(jìn)行復(fù)議審查呢？復(fù)議機(jī)關(guān)又如何履行其法定職責(zé)呢？因此該前置條件的設(shè)置將會(huì)導(dǎo)致與納稅爭(zhēng)議相關(guān)的行政處罰（罰款）的行政復(fù)議和行政訴訟陷入困境。
　　
　　三、結(jié)論
　　
　　行政復(fù)議的首要需求就是恢復(fù)申請(qǐng)人受到侵害的權(quán)益，糾正違法或不當(dāng)行政行為只是實(shí)現(xiàn)其維權(quán)目的的手段。當(dāng)納稅人無(wú)力繳納稅款及滯納金或者無(wú)能力提供擔(dān)保時(shí)（當(dāng)然一般情況下，無(wú)力繳納稅款及滯納金的納稅人，往往也無(wú)能力提供擔(dān)保），納稅人就無(wú)法獲得復(fù)議救濟(jì)，法律所賦予的行政復(fù)議救濟(jì)功能和監(jiān)督功能將難以實(shí)現(xiàn)。同時(shí)在前置條件存在的情況下，納稅人行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的不能實(shí)現(xiàn)，也就意意味著無(wú)法行使行政訴訟權(quán)來(lái)維護(hù)其合法權(quán)益。建議修改《稅收征收管理法》時(shí)廢止納稅爭(zhēng)議稅務(wù)行政復(fù)議前置條件，這樣不僅有利于納稅人行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的實(shí)現(xiàn)，更重要的是納稅人可以通過(guò)行政訴訟來(lái)維護(hù)自身的合法權(quán)益。■
　?。蠎c霞，北方民族大學(xué)法學(xué)院副教授。劉慶國(guó)，北方民族大學(xué)法學(xué)院副教授）