一、關(guān)于“可供出售金融資產(chǎn)”的概念
　　《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十八條“可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項，持有至到期投資，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。”
　　《企業(yè)會計準則講解》對于可供出售金融資產(chǎn)的解釋是“對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理?！?br/>　　從上述描述中我們不難發(fā)現(xiàn)，無論企業(yè)會計準則原文還是頗具權(quán)威的企業(yè)會計準則講解，都沒有對該資產(chǎn)的概念與特點給出一個令人信服的解釋。我們根本就無法知道應(yīng)當如何具體解釋“可供出售金融資產(chǎn)”，也無法得知這種資產(chǎn)的認定條件和具體特點。企業(yè)會計準則原文告訴我們它是“非衍生金融資產(chǎn)”，企業(yè)會計準則講解又告訴我們“公允價值能夠可靠計量”。但是任何一個財務(wù)工作者都無法單憑這兩個特征來判斷企業(yè)取得的股票、債券或基金，到底是“交易性金融資產(chǎn)”還是“可供出售金融資產(chǎn)”，只能依靠管理層的“指定”，而各企業(yè)的管理層對于企業(yè)會計準則又了解多少呢？
　　一個專項會計準則，對于在企業(yè)資本運作中占有重要地位而又極為敏感的資產(chǎn)項目，既沒有一個清晰的概念解釋，又沒有界定嚴格的認定條件，還沒有鮮明的特點描述。這種狀況無論對于財務(wù)工作者的具體核算工作，還是教學(xué)科研工作者對于資產(chǎn)的研究，乃至企業(yè)管理人員對于企業(yè)資產(chǎn)的運作和審計工作者的審計工作，都極為不利。
　　二、關(guān)于“可供出售金融資產(chǎn)”的初始計量
　　《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十條規(guī)定“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額?！?br/>　　《企業(yè)會計準則講解》關(guān)于金融資產(chǎn)初始計量的解釋為“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時，應(yīng)當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額。其中，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值，通常應(yīng)當以市場交易價格為基礎(chǔ)確定。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。交易費用構(gòu)成實際利息的組成部分。企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目進行處理?！?br/>　?。ㄒ唬╆P(guān)于取得時交易費用的處理
　　根據(jù)企業(yè)會計準則及其講解的闡述，企業(yè)由于取得金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用，既有可能資本化也有可能費用化，即使是同樣以公允價值后續(xù)計量的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，在取得環(huán)節(jié)發(fā)生的交易費用前者應(yīng)當計入當期損益（投資收益），而后者則計入取得成本。
　　現(xiàn)實中“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”的區(qū)分是很模糊的，只不過“可供出售金融資產(chǎn)”必須是“非衍生金融資產(chǎn)”而已。而對于存在形態(tài)相近、后續(xù)計量屬性相同的兩類資產(chǎn)，卻采取了截然不同的初始費用處理模式，讓人很難理解。尤其各項支出的費用化還是資本化問題，一直是備受社會關(guān)注的敏感話題，容易給一些不法企業(yè)隱瞞費用虛構(gòu)利潤提供機會，也給會計核算和學(xué)習(xí)帶來諸多不便。
　?。ǘ╆P(guān)于可供出售債券的初始計量
　　其實無論《企業(yè)會計準則（2006）》還是《企業(yè)會計準則講解（2006）》都沒有明確具體地描述債券形式的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當如何進行初始計量。從相關(guān)文字中能夠獲知如下信息：應(yīng)當以公允價值計量；相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額；交易費用不包括債券溢價、折價；交易費用構(gòu)成實際利息的組成部分；企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目進行處理。根本沒有規(guī)定債券面值和債券溢價、折價應(yīng)如何處理?！镀髽I(yè)會計準則——應(yīng)用指南（2006）》在“附錄既會計科目和主要賬務(wù)處理”中，對于企業(yè)取得可供出售債券資產(chǎn)的會計處理規(guī)定如下：企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)當按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”等，按差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。
　　也就是說，對于可供出售債券的初始計量，企業(yè)會計準則及講解的規(guī)定與企業(yè)會計準則應(yīng)用指南的規(guī)定并不一致，所執(zhí)行的也不是真正意義上的按公允價值計量。其他能夠以公允價值計量的資產(chǎn)，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等都以取得時的公允價值計入“成本”，而偏偏可供出售債券資產(chǎn)還要考慮面值以及面值與公允價值的差價，在日后還要考慮“應(yīng)計利息”，這實際上偏離了公允價值計量模式，而更接近于“持有至到期投資”的計量。
　　筆者認為，企業(yè)所有能夠以公允價值計量的資產(chǎn)項目都應(yīng)當采用統(tǒng)一的初始會計處理模式，即在本資產(chǎn)科目下僅設(shè)“成本”與“公允價值變動”兩個明細科目，取得相關(guān)資產(chǎn)時按公允價值計入“成本”。不能顧此失彼，既要考慮取得時的公允價值又要兼顧利息、折價、溢價，這種復(fù)雜的計量模式為企業(yè)日常會計核算和專業(yè)學(xué)習(xí)考試帶來了諸多不必要的麻煩。
　　三、結(jié)論
　　綜上所述，可供出售金融資產(chǎn)并不是企業(yè)資產(chǎn)的具體存在形式，完全取決于企業(yè)管理層對于股票、債券、基金等非衍生金融資產(chǎn)的指定，由于《企業(yè)會計準則（2006）》和《企業(yè)會計準則講解（2006）》并沒有給該資產(chǎn)一個準確的定義，也沒有給出一個嚴格明確的認定條件，勢必使得企業(yè)管理層的指定存在隨意性和偶然性，而《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南（2006）》又為該資產(chǎn)規(guī)定了極為特殊的公允價值計量模式，使得企業(yè)管理層對非衍生金融資產(chǎn)的不準確認定有可能影響會計利潤，也給會計學(xué)習(xí)與會計工作帶來許多困難。為此，本人建議要么給可供出售金融資產(chǎn)一個準確的定義和完善明確的認定條件，要么取消該資產(chǎn)類別，將需要以公允價值計量的金融資產(chǎn)全部歸入“交易性金融資產(chǎn)”。
　　
　　（作者單位：吉林鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院）