【摘要】 隨著全球經(jīng)濟的發(fā)展，參與保險業(yè)務(wù)的企業(yè)越來越多，保險業(yè)務(wù)的范疇急劇擴大，混合保險業(yè)務(wù)所占的比重逐年增加，這給我國保險會計準則帶來了巨大的挑戰(zhàn)。目前，我國所實施政府管制的保險會計準則模式存在一定的缺陷。因此，有必要在借鑒國際會計準則委員會和美英等國對于保險會計準則制定模式先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，重新構(gòu)建適合我國國情的保險會計準則模式。
　　【關(guān)鍵詞】 會計準則；透明度；民間制定模式
　　
　　一、我國保險會計準則制定模式
　?。ㄒ唬┪覈ｋU會計準則制定遵循程序
　　2006年，我國財政部會計司頒布了保險合同會計準則征求意見稿，相對于西方國家十幾年的保險會計準則的制定歷史來說相對較短。早在2003年7月我國財政部就制定了《會計準則制定程序》，詳細地規(guī)范了會計準則制定的程序，會計準則的制定程序可以分為立項、草案起草、公開、征求意見與頒布實施四個階段。但是，我國保險企業(yè)會計準則委員的任命受到了財政部的影響，其立項的意見都需要報財政部相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準，導(dǎo)致我國保險企業(yè)會計準則的制定程序流于會計制度的形式，屬于行政規(guī)章制度，具有較強的強制性。保險企業(yè)會計準則的制定主要是規(guī)范會計科目和財務(wù)報表，側(cè)重于會計記錄與報告，但對于會計人員的素質(zhì)要求不高。
　?。ǘ┪覈ｋU會計準則制定實施模式
　　我國保險會計準則制定實施模式所采取的是一種較為典型的政府制定模式。政府制定模式主要是為了保證保險會計準則的權(quán)威性、強制性以及順利實施，由政府及其相關(guān)部門通過立法和行政手段來制定會計準則，以達到直接控制交易行為和會計人員記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的實施模式。在全球?qū)τ诒ｋU會計準則采取政府制定模式中具有代表性的國家有德國、法國。我國是一個人口眾多、幅員遼闊的國家，所以自古以來人們都擁有高度集權(quán)的意識形態(tài)，政府管制習(xí)以為常，我國的保險業(yè)會計準則就是一個非常標準的政府管制模式的集中體現(xiàn)。財政部在制定保險會計準則的過程中具有最高的權(quán)威性，在實施保險會計準則時也擁有優(yōu)越性，能夠很容易在保險會計準則與會計制度法規(guī)出現(xiàn)沖突時進行協(xié)調(diào)，實施保險會計準則可操作性強。
　　
　　二、我國保險會計準則制定模式存在的問題
　　（一）制定程序透明度不高
　　我國財政部2003制定的《會計準則程序》始終未提及對于準則或征求意見稿如有不同的意見進行處理的辦法，更沒有披露出投反對票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點與評論。而詳細披露投反對票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點與評論正是會計準則制定程序透明度的最直接的重要表現(xiàn)。國際會計準則委員會（IASC）為了提高制定程序的透明度，對于會計準則的制定程序作了規(guī)定，需要正式公布的每一項會計準則必須有至少四分之三國際會計準則理事會（IASB）成員投贊成票，而且必須披露任何成員的不同意見。
　　（二）表決與批準程序不科學(xué)
　　我國保險會計準則的表決與批準程序不科學(xué)，這主要體現(xiàn)在：第一，保險會計準則的征求意見流于形式。我國《會計準則制定程序》規(guī)定：會計司在準則立項、起草與公開征求意見階段都需要廣泛地向會計準則委員會和相關(guān)各方征求意見與建議。目前，我國會計準則委員會的主席、辦公室主任以及委員都是由財政部的官員、會計司的工作人員擔(dān)任或自主聘任。由此可以看出，財政部會計司對于會計準則委員會有重大的影響，所謂的廣泛地征求意見也有流于形式之嫌。第二，我國《會計準則制定程序》中對于政府官員的意識和個人態(tài)度比較看重，有效的科學(xué)表決機制缺乏。例如《會計準則制定程序》中特別規(guī)定：“會計準則修改后需按程序報財政部領(lǐng)導(dǎo)批準才能立項，會計準則的起草草案送審稿仍需通過會計司報請財政部領(lǐng)導(dǎo)審批，然后由財政部公布組織實施?！?br/>　?。ㄈ┲贫ㄖ黧w實施模式存在問題
　　我國保險會計準則制定實施模式采用的是政府管理模式，在現(xiàn)實中暴露出了一些問題：第一，我國沒有專門的會計準則制定機構(gòu)，也沒有專職的專家始終從事會計準則的制定。在我國會計準則制定實施的四個步驟主要是由財政部主導(dǎo)實施，其具體工作由財政部下屬的會計司相關(guān)人員完成。財政部在此扮演著雙重的角色，即準則制定者和咨詢者，雙重身份導(dǎo)致會計準則制定的信息質(zhì)量受到一定的質(zhì)疑。第二，會計準則無法兼顧各方利益。政府在經(jīng)濟發(fā)展中扮演著重要和不可替代的角色，但與其他經(jīng)濟體一樣都有自身的利益。政府在會計準則的制定和實施中既是裁判員，又是參與者。這樣很難將政府的利益與經(jīng)濟利益有所區(qū)分，最終導(dǎo)致趨于利己的方面，從而促使會計準則無法兼顧各方利益。第三，會計準則制定的經(jīng)費不足。行政事業(yè)單位是以預(yù)算制開展活動的，政府部門對會計準則制定的有限開支會影響到會計準則的完善與修訂，不能及時地聘請到一流的保險會計專業(yè)人才來參與準則的制定，致使準則不能夠及時地進一步完善。
　　（四）制定模式細分對象受到挑戰(zhàn)
　　隨著全球經(jīng)濟的一體化進程進一步加劇，保險業(yè)務(wù)的范疇逐漸擴大，混合保險業(yè)務(wù)合同層出不窮，例如儲蓄保險合同、金融衍生品保險合同、自由分紅保險合同等。原來我國保險會計準則主要針對的是單一的保險業(yè)務(wù)活動而制定相應(yīng)的會計準則。中國加入WTO后，混合保險業(yè)務(wù)在保險企業(yè)當(dāng)中的業(yè)務(wù)量所占的比重越來越高，僅以以往政府行政規(guī)章制度來規(guī)范保險業(yè)務(wù)核算已經(jīng)存在很大的缺陷，無法涵蓋市場上所有的混合保險業(yè)務(wù)。有些企業(yè)也未必嚴格遵循保險的相關(guān)法律法規(guī)。例如中國保監(jiān)會規(guī)定，保險企業(yè)對于分紅的保險金混合運用時按照現(xiàn)金流的貢獻比重來分配給投資者，但是有些保險企業(yè)分紅時卻按照分紅保險準備金占投資者的資產(chǎn)比重進行分紅。所以，目前的保險會計準則制定實施模式并沒有針對保險企業(yè)這些新興的業(yè)務(wù)活動進行詳細規(guī)定，導(dǎo)致保險會計人員在核算等一系列活動中出現(xiàn)了問題。
　　
　　三、國際保險會計準則制定模式的借鑒
　?。ㄒ唬嫓蕜t形式與信息質(zhì)量的借鑒
　　2010年國際會計準則理事會（IASB）沿用美、英等國的會計準則指導(dǎo)思路，修改了國際會計準則委員會（IASC）所規(guī)范的概念框架，并完善了第4號國際財務(wù)報告準則，采用會計準則的形式對保險會計準則的相關(guān)條文進行了規(guī)范，將會計準則中的會計信息質(zhì)量中的可靠性質(zhì)量特征修訂為“如實表達”，同時放棄謹慎性與實質(zhì)重于形式這兩個會計信息質(zhì)量，其目的是為了增加財務(wù)會計信息的相關(guān)性與透明度，更加側(cè)重于會計信息的確認與計量，所反映的會計信息內(nèi)容較為抽象和簡略，需要會計人員擁有更多的專業(yè)知識來進行甄別，加大了會計準則中會計信息的靈活性，這也必將是國際會計界的一種發(fā)展方向。
　　我國對保險企業(yè)制定的會計準則和制度法規(guī)主要體現(xiàn)在《保險法》、《保險企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》中，主要采取的是會計制度的形式，遺留有計劃經(jīng)濟的色彩。在這些會計制度中主要是規(guī)范了會計科目、財務(wù)報表的格式，推崇會計信息的可靠性原則，側(cè)重于會計信息的記錄與報告，對于會計人員的專業(yè)知識和素養(yǎng)也沒有嚴格的要求，無法兼顧到不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動。為了彌補此缺陷，我國保險企業(yè)會計準則的形式應(yīng)借鑒國際會計準則理事會所規(guī)定的標準形式。首先是要確定會計準則中可靠性這個會計信息質(zhì)量的去留問題，不能因此而喪失了會計信息的透明度；其次，保險會計準則不能采用以往的會計制度的形式，應(yīng)該采取國際會計準則理事會所采用的標準會計準則的形式，在基于金融企業(yè)會計制度的基礎(chǔ)上針對保險業(yè)務(wù)活動構(gòu)建保險企業(yè)會計準則，使其涵蓋所有的經(jīng)濟活動。
　?。ǘ嫓蕜t核算模式的借鑒
　　
　　1.會計計量屬性的借鑒
　　我國保險企業(yè)會計核算的計量屬性通常所采取的是歷史成本法。2007年我國最新實施的會計準則，特別強調(diào)企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。而我國會計準則對于公允價值這種計量屬性比較排斥。在現(xiàn)實中，由于存在關(guān)聯(lián)方的交易等情況，導(dǎo)致資產(chǎn)的公允價值的取得難度大大增加了，尤其是母子公司之間、上市公司之間進行資產(chǎn)置換時，在這種情況下采用公允價值計量導(dǎo)致會計信息失真。而國際會計準則委員會（IASC）制定的第4號準則規(guī)定：“保險企業(yè)會計人員在核算時運用公允價值計量屬性。特別是保險公司采用公允價值核算方法計量與保險合同有關(guān)的資產(chǎn)與負債時，必須遵守以下兩個原則：第一，保險會計人員如果在市場上花費較高的成本確認資產(chǎn)與負債時，企業(yè)可以使用自身專有信息和假設(shè)予以代替；第二，如果在市場上找不到有效的證據(jù)，保險會計人員運用公允價值核算方法計量保險負債金額就不能小于公司承保具有相同條款或者在剩余有效期內(nèi)所訂立的新合同向保單持有人收取的保險費。”而我國保險企業(yè)采用公允價值法彌補歷史成本法計量屬性的缺陷，可以借鑒國際會計準則委員會（IASC）運用公允價值這個計量屬性時所遵循的這兩項原則運用到我國的保險企業(yè)會計核算業(yè)務(wù)當(dāng)中。
　　2.會計準則核算范疇的借鑒
　　我國保險企業(yè)會計準則設(shè)計存在的一個缺陷是尚未對混業(yè)經(jīng)營保險活動進行充分的考慮，特別是對于涉及到一些金融衍生品的業(yè)務(wù)活動的核算業(yè)務(wù)并沒有進行規(guī)范?！秶H財務(wù)報告準則第4號》對核算的范疇進行了規(guī)范，特別強調(diào)規(guī)范的對象是保險合同，并不是保險公司。這是因為全球經(jīng)濟一體化進程加劇，保險企業(yè)混業(yè)經(jīng)營已經(jīng)是大勢所趨，而且從事保險業(yè)務(wù)活動的企業(yè)日益增加，除了保險企業(yè)以外，例如銀行、證券等其他金融機構(gòu)都可能簽售保險合同。如果會計準則僅規(guī)定保險企業(yè)采用此會計處理方式進行核算，而其他非保險企業(yè)采用其他核算方式進行會計核算就會使得會計信息不具有可比性，也不利于利益相關(guān)者評價非保險企業(yè)的經(jīng)營狀況。所以，我國保險企業(yè)會計準則對于核算業(yè)務(wù)的范疇?wèi)?yīng)該擴展到所有開展保險業(yè)務(wù)簽訂保險合同的企業(yè)，以便于對同種保險業(yè)務(wù)進行對比分析。
　　
　　四、我國保險會計準則制定模式的變更
　　從世界范圍來看，國際上會計準則的制定模式可以劃分為兩大類，即民間制定模式和政府制定模式。在前文已經(jīng)提到我國是典型的政府制定模式；而民間制定模式典型的代表國家是美、英兩國。民間制定模式主要是獨立于政府與企業(yè)之外的第三方非盈利機構(gòu)，或者在政府的授權(quán)下展開會計準則制定實施的機構(gòu)。它可以較快地吸取社會各階層對于會計準則的意見和建議，反映或代表社會各階層的利益，尤其是這個機構(gòu)也不依靠政府權(quán)力實施會計準則?；谝陨纤?，我國會計準則的制定模式應(yīng)充分考慮到我國的實際國情，借鑒國際慣例實施民間準則制定模式，重新構(gòu)建保險會計準則制定模式。首先，成立一個由會計信息的利益相關(guān)者組成的委員會，負責(zé)保險會計準則的制定、發(fā)布和資金的籌集，并決定會計準則制定、咨詢和常設(shè)解釋委員的人員人選。同時，會計準則的制定、修改、評審和發(fā)布采用半官方的組織形式，同時由財政部下屬的會計司、中國證監(jiān)會、中國保險監(jiān)督管理委員會聯(lián)合成立評審機構(gòu)，監(jiān)督和完善保險會計準則，為進一步推動會計準則的順利實施提供有建設(shè)性的意見。
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 李榮林，許玉紅.新型保險合同會計——問題、進展與啟示［J］.會計研究，2009（4）.
　?。?］ 侯旭華.新會計準則下保險公司財務(wù)會計報告的新變化［J］.上海保險，2009（2）.
　　［3］ 彭玉龍.保險合同會計——進展、反思與啟示［J］.會計研究，2005（7）.