【摘要】 由于新會計準則與新稅法的規(guī)定存在差異，使得采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資損益在持有和處置方面產(chǎn)生了一系列所得稅納稅調(diào)整問題。文章以新準則為依托，結(jié)合新稅法特別分析了權(quán)益法下長期股權(quán)投資損益計稅差異的成因和類型，并通過例證進一步闡明其差異調(diào)整的相關(guān)賬務(wù)處理。以期能為日后相關(guān)問題的處理提供一點借鑒和啟示。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資；持有損益；處置損益；納稅調(diào)整
　　
　　據(jù)新稅法規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，但在此涉及的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。故而投資企業(yè)在所得稅納稅調(diào)整中，應(yīng)區(qū)分持有被投資單位公開發(fā)行并上市流通股票的期限長短，這與之前稅法的處理相比出現(xiàn)很大變化。本文僅討論持有時間超過12個月的納稅調(diào)整，并通過舉例進行說明。
　　
　　一、企業(yè)所得稅相關(guān)內(nèi)容的介紹
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)所得稅的相關(guān)概念介紹
　　企業(yè)所得稅，是對境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的所得稅。
　　應(yīng)納稅所得額，是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。根據(jù)新稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益為免稅收入，不納稅。
　　企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，是指納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時其會計處理與稅收規(guī)定不一致，應(yīng)按稅法規(guī)定進行調(diào)整。影響企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的因素有：暫時性差異和永久性差異。而這兩個差異又導(dǎo)致所得稅費用分為：當期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅。若只存在永久性差異，則所得稅費用=當期應(yīng)交所得稅；若存在暫時性差異則需要考慮遞延所得稅，重新計算當期所得稅費用。
　?。ǘ?quán)益法下股權(quán)投資損益所得稅調(diào)整的分類
　　按新稅法的規(guī)定，權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資持有損益和處置損益所得稅調(diào)整是不一樣的，故應(yīng)當分為持有損益和處置損益兩類來處理。
　　對于持有損益，考慮到業(yè)務(wù)內(nèi)容的不同，分被投資企業(yè)實現(xiàn)損益、被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利和被投資企業(yè)分配股票股利三種情況并圍繞投資企業(yè)和被投資單位之間稅率的差異進行所得稅納稅調(diào)整；而對于處置損益也需考慮投資企業(yè)和被投資企業(yè)適用所得稅率的不同進行納稅調(diào)整。
　　
　　二、持有損益的納稅差異
　　持有損益的納稅差異，是指投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資在持有期間，采用權(quán)益法確認的投資損益與按新稅法規(guī)定應(yīng)確認投資損益不同，而形成的差異。按新稅法規(guī)定，若投資企業(yè)和被投資單位都是居民企業(yè)且投資企業(yè)連續(xù)持有被投資單位公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月，那么投資企業(yè)從被投資單位取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，不做納稅調(diào)整。
　?。ㄒ唬┍煌顿Y企業(yè)實現(xiàn)損益
　　投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。稅法規(guī)定，若被投資企業(yè)未宣告分配股利（或利潤），投資企業(yè)的投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變。
　　投資企業(yè)所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅稅率時，投資企業(yè)在權(quán)益法下確認投資收益不能確認為應(yīng)稅收益，因分回的投資收益不需補稅，屬于永久性差異；投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)所得稅稅率時，屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)調(diào)減（增）應(yīng)納稅所得額。
　?。ǘ┍煌顿Y企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利
　　投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資資產(chǎn)賬面價值。按新稅法規(guī)定，當投資企業(yè)連續(xù)持有被投資單位公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月，那么投資企業(yè)從被投資單位取得的現(xiàn)金股利為免稅收入，不做納稅調(diào)整。
　　（三）被投資企業(yè)分配股票股利
　　被投資企業(yè)宣告分配股票股利、用盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，投資企業(yè)收到分配的股票股利及盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時會計上不需要做賬務(wù)處理，只在備查簿中登記增加的股數(shù)。按新稅法規(guī)定，對于被投資企業(yè)宣告分配股票股利、用盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，視為向股東分配了股息、紅利，并轉(zhuǎn)增資本（或股本）。由此可見，股票股利取得方為居民企業(yè)時，作為企業(yè)的免稅收入，不納稅。其納稅處理與取得現(xiàn)金股利一致。
　　
　　三、處置損益的納稅差異
　　所謂處置損益的納稅差異，是指在處置長期股權(quán)投資時，由于處置損益的會計處理與所得稅處理要求不同產(chǎn)生的差異。按新會計準則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)計入當期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，還應(yīng)按處置長期股權(quán)投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)原計入所有者權(quán)益的金額；而稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資在持有期間發(fā)生的一系列納稅差異導(dǎo)致其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，在納稅調(diào)整時，考慮其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異進行處理。
　　當投資企業(yè)所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅稅率時，會計處理上確認的處置損益與稅法處理中確認的處置損益屬于永久性差異，當投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)所得稅稅率時，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進行納稅調(diào)整。
　　
　　四、舉例說明
　　【例】甲公司、乙企業(yè)都是符合稅法規(guī)定的居民企業(yè)。2009年1月1日甲公司通過購買乙企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票取得其30%的股權(quán)作為權(quán)益性投資，準備長期持有。對乙企業(yè)產(chǎn)生重大影響。2009年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤100萬元。假定甲公司不存在其他納稅調(diào)整事項。甲公司采用權(quán)益法核算。
　　1.若2009年乙企業(yè)未宣告分配現(xiàn)金股利，甲公司實現(xiàn)凈利潤150萬元。
　　分析：2009年末甲公司按應(yīng)享有凈利潤的份額，會計處理上確認投資收益30（100×30%）萬元。乙企業(yè)未宣告分配現(xiàn)金股利，按稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司不確認投資收益，故投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變。
　?。?）當甲公司所得稅稅率（15%）低于乙企業(yè)所得稅稅率（33%）時，以后期間收到的投資收益無需補稅，2009年形成永久性差異30萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額30萬元。2009年甲公司應(yīng)納所得稅＝（150－30）×15%＝28（萬元）。
　　（2）當甲公司和乙企業(yè)適用的所得稅稅率都為33%時，2009年甲公司應(yīng)納所得稅＝（150－30）×33%＝39.6（萬元）。
　?。?）當甲公司所得稅稅率（33%）高于乙企業(yè)所得稅稅率（15%）時，以后期間收到的投資收益需要進行補稅，2009年度形成應(yīng)納稅暫時性差異30萬元。2009年確認遞延所得稅負債＝權(quán)益法核算的投資收益金額÷（1－乙企業(yè)適用的企業(yè)所得稅實際稅率）×（甲公司適用的企業(yè)所得稅法定稅率－乙企業(yè)適用的企業(yè)所得稅法定稅率）＝30÷（1－15%）×（33%-15%）＝6.35（萬元）。
　　2.若乙企業(yè)2010年3月2日宣告分配現(xiàn)金股利60萬元。甲公司2010年實現(xiàn)凈利潤200萬元。
　　分析：會計處理中，甲公司按應(yīng)享有現(xiàn)金股利的份額沖減投資賬面價值18（60×30%）萬元。由于甲公司連續(xù)持有乙企業(yè)的權(quán)益性投資已經(jīng)超過12個月，按照新稅法規(guī)定，該投資收益屬于免稅收入。此時投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不變，2010年不調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
　?。?）甲公司適用的所得稅稅率為15%，乙企業(yè)適用的所得稅稅率為33%時，2010年甲公司應(yīng)納所得稅＝200×15%＝30（萬元）。
　　
　?。?）甲公司所得稅稅率為33%，乙企業(yè)所得稅稅率為15%或甲公司和乙企業(yè)適用的所得稅稅率都為33%時，2010年甲公司應(yīng)納所得稅＝200×33%＝66（萬元）。
　　3.若乙企業(yè)2010年3月2日宣告分配股票股利30萬元。甲公司2010年實現(xiàn)凈利潤200萬元。
　　分析：乙企業(yè)2010年宣告分配股票股利30萬元，甲公司不作會計賬務(wù)處理，只在備查賬中登記。所以，取得股票股利后，2010年甲公司應(yīng)納所得稅處理和取得現(xiàn)金股利一致，不再贅述。
　　4.若2011年甲公司將持有的乙企業(yè)長期股權(quán)投資50%轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價款為600萬元，轉(zhuǎn)讓發(fā)生相關(guān)稅費為1萬元。
　　分析：
　　已知甲公司2009年確認應(yīng)分享凈收益30萬元，2010年3月2日甲公司確認應(yīng)收現(xiàn)金股利18萬元。
　　處置的長期股權(quán)投資的賬面價值＝（1 000＋30－18）×50%＝506（萬元）。
　　處置的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)＝1 000×50%＝500（萬元）。
　　會計確認處置收益＝600－506－1＝93（萬元）。
　　稅法確認處置收益＝600－500－1＝99（萬元）。
　　處置的長期股權(quán)投資的賬面價值（506萬元）高于處置的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)（500萬元）。
　?。?）當甲公司所得稅稅率（15%）小于乙企業(yè)所得稅稅率（33%）時，產(chǎn)生永久性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝處置的長期股權(quán)投資的賬面價值－處置的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)＝506－500＝6（萬元）。
　?。?）當甲公司和乙企業(yè)適用的所得稅稅率都為33%時，其納Zl7hJahDjZGAzW/fPTGe+g==稅調(diào)整和上面的處理一致。所不同的是應(yīng)納所得稅具體金額。
　　（3）當甲公司所得稅稅率（33%）高于乙企業(yè)所得稅稅率（15%）時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異金額）＝處置的長期股權(quán)投資的賬面價值－處置的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)＝506－500＝6（萬元）。
　　2011年甲公司轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異6萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額6萬元，應(yīng)沖減遞延所得稅負債=6÷（1－15%）×（33%－15%）＝1.27（萬元）。
　　綜上所述，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益的納稅調(diào)整，一方面要考慮投資收益是否屬于免稅收入，若屬于免稅收益，不做納稅調(diào)整。比如，投資企業(yè)連續(xù)持有被投資單位公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的收益，會計處理中，確認應(yīng)收股利；但按新稅法規(guī)定屬于免稅收入，不納稅。而對于被投資企業(yè)宣告分配股票股利，視為向股東分配了股息、紅利，其納稅處理與取得現(xiàn)金股利一致。另一方面還要考慮投資企業(yè)和被投資單位之間稅率的差異。當投資企業(yè)所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅稅率時，屬于永久性差異；當投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)所得稅稅率時，屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)調(diào)減（增）應(yīng)納稅所得額。
　　
　　五、結(jié)論
　　由于新準則和新稅法的規(guī)定不同，權(quán)益法下核算長期股權(quán)投資損益在會計核算和所得稅核算中肯定會有所不同，甚至大相徑庭，對于因此形成的納稅差異，企業(yè)應(yīng)該先按新企業(yè)會計準則進行核算，納稅時再按稅法的規(guī)定作相應(yīng)的納稅調(diào)整。但是在納稅調(diào)整的過程中，一定要考慮投資企業(yè)和被投資單位適用所得稅稅率的差異對納稅調(diào)整的影響，尤其值得注意的是所得稅納稅的暫時性差異，由于這部分調(diào)整涉及到遞延所得稅資產(chǎn)和負債，所以相對來說比較復(fù)雜，也是我們在納稅調(diào)整中必須重視的一個問題。
　　
　　【參考文獻】
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