【摘要】 煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用如何稅前扣除，與資產(chǎn)折舊的交叉處理及會(huì)計(jì)核算，一直困擾著企業(yè)財(cái)稅人員。文章就煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用涉稅問題進(jìn)行探討。
　　【關(guān)鍵詞】 維簡(jiǎn)費(fèi)；安全費(fèi)用；涉稅問題
　　
　　維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)在新稅法下如何處理，一直沒有明確的政策規(guī)定，造成各地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具體政策的執(zhí)行口徑也不統(tǒng)一，有的是實(shí)際發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)扣除，有的是按標(biāo)準(zhǔn)預(yù)提時(shí)扣除，一方面給納稅人帶來了不便，另一方面也給不同地區(qū)煤炭企業(yè)成本核算的可比性造成了一定影響。
　　近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第26號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“26號(hào)公告”）明確指出，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。26號(hào)公告對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了具體規(guī)定，現(xiàn)就“26號(hào)公告”的具體規(guī)定做進(jìn)一步的探討。
　　
　　一、“26號(hào)公告”內(nèi)容
　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，現(xiàn)就煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題，公告如下：
　　1.煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)支出和高危行業(yè)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。
　　2.本公告實(shí)施前，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用，相關(guān)稅務(wù)問題按以下規(guī)定處理：（1）本公告實(shí)施前提取尚未使用的維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)用于抵扣本公告實(shí)施后的當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，仍有余額的，繼續(xù)用于抵扣以后年度發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用，至余額為零時(shí)，企業(yè)方可按本公告第一條規(guī)定執(zhí)行。（2）已用于資產(chǎn)投資、并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費(fèi)用攤銷額，不得重復(fù)在稅前扣除。已重復(fù)在稅前扣除的，應(yīng)調(diào)整作為2011年度應(yīng)納稅所得額。（3）已用于資產(chǎn)投資、并形成相關(guān)資產(chǎn)部分成本的，該資產(chǎn)成本扣除上述部分成本后的余額，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的資產(chǎn)折舊或攤銷年限，從本公告實(shí)施之日的次月開始，就該資產(chǎn)剩余折舊年限計(jì)算折舊或攤銷費(fèi)用，并在稅前扣除。
　　3.本公告自2011年5月1日起執(zhí)行。
　　
　　二、稅收政策解讀
　　1.企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用實(shí)際支出視為企業(yè)正常生產(chǎn)費(fèi)用，區(qū)分收益性支出和資本性支出進(jìn)行稅前扣除。稅前扣除額為本年度實(shí)際發(fā)生的收益性支出，與計(jì)入資產(chǎn)成本的資本性支出按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用之和。
　　2.公告明確規(guī)定了維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用要據(jù)實(shí)扣除，自2011年5月1日起，企業(yè)預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用不能在稅前扣除。
　　3.公告實(shí)施前企業(yè)結(jié)余的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用，應(yīng)以本年度及以后年度實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行抵減（包括資本性支出），用至余額為零后方可執(zhí)行新政策。
　　4.公告實(shí)施前實(shí)際使用的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用形成資本性支出的，該資產(chǎn)提取的折舊或費(fèi)用攤銷額，不得重復(fù)在稅前扣除。已重復(fù)在稅前扣除的，應(yīng)調(diào)整作為2011年度應(yīng)納稅所得額。
　　5.公告實(shí)施前形成的資產(chǎn)（部分使用維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用），其計(jì)稅基礎(chǔ)為資產(chǎn)成本總額減除已使用的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用支出后的余額。折舊年限為從2011年6月份開始，該資產(chǎn)按企業(yè)所得稅法規(guī)定的剩余折舊年限。
　　
　　三、其他延伸理解
　　1.26號(hào)公告所述的維簡(jiǎn)費(fèi)是否包括井巷費(fèi)？雖然本公告沒有明確維簡(jiǎn)費(fèi)包括井巷費(fèi)，但從財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展改革委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)的財(cái)建[2004]119號(hào)文件來看，按噸煤計(jì)提的8.5元維簡(jiǎn)費(fèi)包括井巷費(fèi)。
　　2.已用于資產(chǎn)投資、并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費(fèi)用攤銷額，已重復(fù)在稅前扣除的，追溯調(diào)整期為多少年？從實(shí)際工作角度來看，無限期追溯調(diào)整不具備可操作性。而且在2009年按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，已經(jīng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行了追溯調(diào)整處理，此次追溯調(diào)整應(yīng)不再涉及。如當(dāng)時(shí)未進(jìn)行追溯調(diào)整處理，或其他項(xiàng)目仍需進(jìn)行追溯調(diào)整，從稅收征管法的規(guī)定來看，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅以外的未繳或少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在三年內(nèi)進(jìn)行追征。有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。
　　
　　四、有關(guān)會(huì)計(jì)處理
　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。企業(yè)提取維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。這與“26號(hào)公告”處理原則存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。舉例如下：
　　例1：2010年期末，某煤礦企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用結(jié)余100萬元，已申報(bào)稅前扣除。2011年當(dāng)年提取安全生產(chǎn)費(fèi)用1 000萬元，發(fā)生符合規(guī)定的收益性支出300萬元，購(gòu)置安全生產(chǎn)設(shè)備價(jià)款200萬元（未考慮增值稅等稅費(fèi)影響）。按稅法規(guī)定年限計(jì)算當(dāng)年購(gòu)置的安全生產(chǎn)設(shè)備折舊為20萬元。該企業(yè)所得稅稅率為25%。
　　2011年相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
　　1.企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用
　　借：制造費(fèi)用 1 000萬元
　　貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備 1 000萬元
　　2.使用專項(xiàng)儲(chǔ)備支付收益性支出
　　借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 300萬元
　　貸：原材料300萬元
　　3.使用專項(xiàng)儲(chǔ)備購(gòu)置固定資產(chǎn)
　　借：在建工程200萬元
　　貸：銀行存款 200萬元
　　4.固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)
　　借：固定資產(chǎn) 200萬元
　　貸：在建工程200萬元
　　同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。
　　5.借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 200萬元
　　 貸：累計(jì)折舊200萬元
　　期末反映在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的專項(xiàng)儲(chǔ)備余額為500萬元。
　　期末匯算清繳時(shí)，根據(jù)26號(hào)公告規(guī)定，該企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出中，屬于收益性支出的300萬元，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除；屬于資本性支出的200萬元，按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算該固定資產(chǎn)2011年的折舊額20萬元在稅前扣除。因此，該企業(yè)2011年符合規(guī)定的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出總計(jì)320萬元，抵減2010年期末余額100萬元后，2011年可以申報(bào)稅前扣除的安全費(fèi)用總計(jì)220萬元。最后，應(yīng)對(duì)當(dāng)年預(yù)提計(jì)入損益，但只能在以后年度申報(bào)扣除的780萬元部分中，進(jìn)行納稅調(diào)整處理。
　　6.調(diào)整所得稅費(fèi)用
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)195萬元
　　貸：所得稅費(fèi)用 195萬元
　　
　　例2：接上例。
　　（一）假設(shè)2011年安全生產(chǎn)費(fèi)用無余額
　　1.2011年計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用50億元
　　 借：制造費(fèi)用50億元
　　貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備50億元
　　2.實(shí)際發(fā)生安全生產(chǎn)費(fèi)用性支出5億元
　　 借：專項(xiàng)儲(chǔ)備5億元
　　貸：銀行存款5億元
　　3.實(shí)際使用安全生產(chǎn)費(fèi)用40億元，用于建造瓦斯抽放系統(tǒng)，已投入使用，假設(shè)稅法規(guī)定折舊年限為10年。
　　借：固定資產(chǎn) 40億元
　　 貸：在建工程40億元
　　借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 40億元
　　 貸：累計(jì)折舊40億元
　　4.年底所得稅匯算清繳時(shí)，假設(shè)當(dāng)年利潤(rùn)總額為5億元。按照26號(hào)公告，可在稅前扣除的安全費(fèi)用支出為：
　?。?）費(fèi)用性支出：5億元
　?。?）資本性支出：40/10＝4（億元）
　　可抵扣暫時(shí)性差異＝50-（5+4）＝41（億元）
　　應(yīng)納稅所得額＝5+41＝46（億元）
　　借：所得稅費(fèi)用 1.25億元（5*25%）
　　遞延所得稅資產(chǎn)10.25億元（41*25%）
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅11.5億元
　?。ǘ┘僭O(shè)2011年初安全生產(chǎn)費(fèi)用結(jié)余60億元
　　發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用同上，1-3業(yè)務(wù)處理如前。按照26號(hào)公告，余額未使用完前，應(yīng)先使用余額，2011年提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用不得在稅前扣除。
　　可抵扣暫時(shí)性差異＝50（億元）
　　應(yīng)納稅所得額＝5+50＝55（億元）
　　借：所得稅費(fèi)用 1.25億元（5*25%）
　　 遞延所得稅資產(chǎn)12.5億元（50*25%）
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 13.75億元
　?。ㄈ┘僭O(shè)2011年初安全生產(chǎn)費(fèi)用結(jié)余30億元
　　發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用同上。1-3業(yè)務(wù)處理如前，資本性支出40億元中，使用以前年度結(jié)余25億元，其余15億元使用的是當(dāng)期計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用?？稍诙惽翱鄢陌踩M(fèi)用支出為15/10＝1.5（億元）。
　　可抵扣暫時(shí)性差異＝50-1.5＝48.5（億元）
　　應(yīng)納稅所得額＝5+48.5＝53.5（億元）
　　借：所得稅費(fèi)用1.25億元（5*25%）
　　遞延所得稅資產(chǎn)12.125億元（48.5*25%）
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 13.375億元