【摘要】 文章從使用者成本的角度出發(fā)，采用了多元回歸的方法，對影響資源開發(fā)企業(yè)超額利潤，進(jìn)而影響社會責(zé)任履行的因素作了實證分析，分析結(jié)果表明，資源開發(fā)企業(yè)安全支出較少、資源所有者權(quán)益嚴(yán)重缺失、資源開發(fā)企業(yè)的考核和激勵分配基準(zhǔn)短期化以及現(xiàn)行資源稅制存在缺陷是對資源開發(fā)企業(yè)社會責(zé)任履行產(chǎn)生負(fù)向影響的因素，現(xiàn)行價格調(diào)節(jié)基金的征收是對資源開發(fā)企業(yè)社會責(zé)任履行產(chǎn)生正向影響的因素。在此基礎(chǔ)上，對如何建立自然資源會計以促進(jìn)資源開發(fā)企業(yè)對社會責(zé)任的履行提出了一些建議。
　　【關(guān)鍵詞】 使用者成本；超額利潤；資源開發(fā)企業(yè)社會責(zé)任；自然資源會計
　　
　　一、引言
　　由于自然資源本身的稀缺性和不可再生性以及可持續(xù)發(fā)展理念賦予資源性產(chǎn)品價值的增值，我國自然資源性產(chǎn)品消費需求不斷上升，上市公司中采掘業(yè)企業(yè)的各項利潤指標(biāo)明顯高于制造業(yè)等其他行業(yè)的企業(yè)，產(chǎn)生了一定的超額利潤。但是在追逐更多經(jīng)濟(jì)利益的過程中，由于使用者成本補(bǔ)償不足造成的資源開發(fā)企業(yè)忽略環(huán)境保護(hù)、安全生產(chǎn)等社會責(zé)任的事件層出不窮，特別是2010年我國重大的環(huán)境污染事件之一——紫金礦業(yè)事件的發(fā)生使得上市公司的社會責(zé)任履行問題再度引起了全社會的關(guān)注。作為社會大系統(tǒng)循環(huán)中的一個子系統(tǒng)，資源開發(fā)企業(yè)不僅僅要實現(xiàn)財富的增長，而且更應(yīng)該履行其應(yīng)有的社會責(zé)任。其社會責(zé)任的履行有助于消除資源詛咒現(xiàn)象，有利于加強(qiáng)對資源的保護(hù)利用，從而實現(xiàn)資源開發(fā)利用節(jié)約經(jīng)濟(jì)、企業(yè)社會財富與社會責(zé)任履行共同雙贏的目的。本文試圖從資源開發(fā)企業(yè)支付使用者成本的角度出發(fā)，通過實證分析來解釋資源開發(fā)企業(yè)產(chǎn)生超額利潤進(jìn)而影響社會責(zé)任履行的影響因素，并在此基礎(chǔ)上對如何建立自然資源會計以促進(jìn)資源開發(fā)企業(yè)對社會責(zé)任的履行提出了一些建議。
　　二、理論分析與研究假設(shè)
　　（一）負(fù)向影響因素
　　1.資源開發(fā)企業(yè)生產(chǎn)成本補(bǔ)償不足，安全支出較少。安全生產(chǎn)支出是資源開采企業(yè)生產(chǎn)成本的重要組成部分。但根據(jù)《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務(wù)管理暫行辦法》，比較高的石油每噸原油也僅是17元，每千立方米天然氣僅5元。就是在《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法（征求意見稿）》中，有所提高的各類煤礦原煤單位產(chǎn)量安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)也僅是：煤（巖）與瓦斯（二氧化碳）突出礦井噸煤30元；其他井工礦井噸煤15元；露天礦噸煤5元。企業(yè)從利潤的角度考慮，往往只按照規(guī)定的最低要求提取。安全生產(chǎn)支出不足總體上表現(xiàn)在2008年和2009年滬深兩地所有采掘業(yè)上市公司的安全生產(chǎn)費用的提取數(shù)分別只占其凈利潤的6.7%和5.83%，并沒有隨利潤的增長而增長。在企業(yè)具體表現(xiàn)為日常生產(chǎn)安全投入不足和安全生產(chǎn)事故賠償較低，造成了生產(chǎn)基礎(chǔ)設(shè)施陳舊老化、災(zāi)害事故頻繁發(fā)生，企業(yè)履行社會責(zé)任不力。資源開發(fā)企業(yè)的凈利潤的獲得是以安全支出不足為代價的，這也促成了資源開發(fā)企業(yè)超額利潤的形成（賀紅艷、湯琦瑾、王湘衡，2010）。
　　故提出假設(shè)1：資源開發(fā)企業(yè)的凈利潤與其安全支出不呈相關(guān)關(guān)系。
　　2.資源開發(fā)企業(yè)資源成本補(bǔ)償不足，資源所有者權(quán)益嚴(yán)重缺失。資源資產(chǎn)的價值主體包括資源資產(chǎn)的所有者、資源資產(chǎn)的管理者和資源資產(chǎn)的經(jīng)營者，他們分別享有資源資產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)益、管理權(quán)權(quán)益和使用權(quán)權(quán)益（湯琦瑾，2008）。這些價值主體應(yīng)分別對資源開發(fā)企業(yè)的收益享有應(yīng)有的份額。然而不僅我國現(xiàn)行的非再生能源資源定價中各組成部分的補(bǔ)償不足，而且非再生能源資源定價機(jī)制中也缺乏與資源價值補(bǔ)償相對應(yīng)的制度安排（李國平、華曉龍，2008），資源收益相關(guān)主體利益分配被扭曲（武盈盈，2009），這也使得資源開發(fā)企業(yè)形成了一部分超額利潤，同時進(jìn)一步制約了資源開發(fā)企業(yè)社會責(zé)任的履行。國家對礦產(chǎn)資源的所有權(quán)權(quán)益，主要表現(xiàn)為礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費率和礦業(yè)權(quán)使用費，但這兩項補(bǔ)償一直以來偏低。我國礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費標(biāo)準(zhǔn)按礦種分別以銷售收入的0.5％~4％的費率計征。但是國際上多數(shù)國家，多數(shù)礦產(chǎn)資源的權(quán)利金費率都在2％~8％之間。礦業(yè)權(quán)使用費是國家對礦產(chǎn)開采企業(yè)使用礦產(chǎn)所征收的所有權(quán)費用，僅僅以礦區(qū)面積為基數(shù)按固定數(shù)額來征收且規(guī)定了每平方米的征收最高限額，由于這一征收辦法沒有體現(xiàn)資源的現(xiàn)時價值，而資源產(chǎn)品的價格近幾年來不斷上漲，所以資源產(chǎn)品的大部分利潤被留在了資源開發(fā)企業(yè)，而沒有上繳給國家，很明顯，這部分超額利潤的形成是以國家資源所有權(quán)收益補(bǔ)償?shù)臓奚推髽I(yè)社會責(zé)任的履行不足為代價的。
　　故提出假設(shè)2：資源開發(fā)企業(yè)的凈利潤與其礦業(yè)權(quán)使用費和資源補(bǔ)償費均不呈相關(guān)關(guān)系。
　　3.資源開發(fā)企業(yè)的考核和激勵分配基準(zhǔn)偏重于以短期利潤的完成為基礎(chǔ)。從赫姆斯特姆和米爾格羅姆（Holmstrom and Milgrom，1991）的多任務(wù)委托代理模型的基本結(jié)論來看，當(dāng)一個代理人從事多項工作時，對任何給定工作的激勵不僅取決于該項工作本身的可觀測性，而且取決于其他工作的可觀測性。如果委托人期待代理人在某項工作上花費一定的精力而該項工作又不可觀測，那么，激勵工資也不應(yīng)該用于任何其他工作（張維迎，1996）。也就是說，如果工作任務(wù)的獎酬主要是基于利潤的完成的話，代理人就會把大部分的工作精力主要集中在短期利潤的完成上，而不去注重企業(yè)的長遠(yuǎn)利益和資產(chǎn)的長期效益等方面。由于資源開發(fā)企業(yè)的薪酬分配多是以利潤為考核基準(zhǔn)且資源開發(fā)企業(yè)存在超額利潤，這往往會促成這類企業(yè)員工薪酬的高額分配，這種基于利潤的薪酬分配所帶來的個人高額收益，往往促使資源開發(fā)企業(yè)更進(jìn)一步采取短期行為去獲得更多的利潤，譬如加速對自然資源的開采而不注重資源開發(fā)的保護(hù)，從而對資源開發(fā)企業(yè)社會責(zé)任的履行產(chǎn)生了一定阻礙。
　　故提出假設(shè)3：資源開發(fā)企業(yè)的凈利潤與其員工薪酬呈正相關(guān)關(guān)系。
　?。ǘ┱蛴绊懸蛩?br/>　　我國對資源開發(fā)企業(yè)的超額利潤的調(diào)節(jié)主要通過資源稅和價格調(diào)節(jié)基金的征收來實現(xiàn)。資源稅征收采取“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”的原則，旨在消除資源條件優(yōu)劣對納稅人經(jīng)營所得利益影響并促進(jìn)國家資源的合理開發(fā)、節(jié)約使用和有效利用與配置；價格調(diào)節(jié)基金是當(dāng)資源性產(chǎn)品的價格和供求關(guān)系發(fā)生波動時，用于平抑資源的市場價格和穩(wěn)定市場而征收的一種專項基金，所以二者都會對超額利潤起到一定的調(diào)節(jié)作用，以促進(jìn)對資源開發(fā)企業(yè)的利益在國家、地方政府、企業(yè)以及員工之間的公平分配，調(diào)節(jié)收入差距，進(jìn)而可以強(qiáng)制性地對資源開發(fā)企業(yè)的社會責(zé)任履行起到促進(jìn)作用。
　　故提出假設(shè)4：資源開發(fā)企業(yè)的凈利潤與其資源稅和價格調(diào)節(jié)基金均呈正相關(guān)關(guān)系。
　　
　　三、研究設(shè)計
　?。ㄒ唬┳兞吭O(shè)計
　　根據(jù)以上假設(shè)，筆者主要選取了以下一些設(shè)計變量：
　　1.安全支出。這里采用安全生產(chǎn)費用的提取數(shù)作為替代變量。理論預(yù)期其與凈利潤不呈相關(guān)關(guān)系。
　　2.礦業(yè)權(quán)使用費和資源補(bǔ)償費。我國礦業(yè)權(quán)使用費包括探礦權(quán)使用費和采礦權(quán)使用費，由于大多數(shù)資源開發(fā)企業(yè)尚未對探礦權(quán)使用費進(jìn)行披露，故這里采用采礦權(quán)使用費來度量礦業(yè)權(quán)使用費。此外使用應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費來度量資源補(bǔ)償費變量。理論預(yù)期二者均與凈利潤不呈相關(guān)關(guān)系。
　　3.員工薪酬。本文采用應(yīng)付職工薪酬來度量該變量，理論預(yù)期該指標(biāo)與凈利潤呈正相關(guān)關(guān)系。
　　4.應(yīng)交資源稅和價格調(diào)節(jié)基金。應(yīng)上繳的資源稅和價格調(diào)節(jié)基金越多表明企業(yè)所創(chuàng)造的凈利潤也越多。理論預(yù)期其與凈利潤均呈正相關(guān)關(guān)系。
　　另外，還選取了以下控制變量：
　　1.營業(yè)收入總額。由于近年來市場上資源性產(chǎn)品價格和銷量的快速上升，故較高的營業(yè)收入總額可能會帶來較高的凈利潤。
　　
　　2.企業(yè)規(guī)模。企業(yè)的規(guī)模越大，所創(chuàng)造的凈利潤相對要多一些，這里采用資產(chǎn)總額作為企業(yè)規(guī)模的替代變量。
　?。ǘ┠Ｐ徒?br/>　　Netprofit=α+β1Revenue+β2Asset +β3 Safe +β4 Charge +β5 Fee +β6 Wage +β7 Tax +β8Fund+ε
　　各變量標(biāo)識如表1所示。
　?。ㄈ颖镜倪x擇和描述性分析
　　筆者對巨潮網(wǎng)公布的2008—2009年期間所有采掘業(yè)上市公司的年報數(shù)據(jù)進(jìn)行了手工選取，并剔除了ST類上市公司，最終得到70個有效樣本。其描述性統(tǒng)計分析如表2。
　　
　　四、統(tǒng)計分析
　　本文使用Eviews統(tǒng)計軟件對模型進(jìn)行了回歸分析，其結(jié)果如表3。
　　分析結(jié)果表明，該模型從整體上看是顯著的（F=9.308013，
　　P=0.000411）。模型解釋力非常好，其R-squared值為0.861214，調(diào)整后的R-squared值為0.76869?？梢园l(fā)現(xiàn)，在控制了其他因素的影響下，大部分設(shè)計變量相關(guān)性與理論預(yù)期假設(shè)相一致。提取的安全生產(chǎn)費用與凈利潤不呈相關(guān)關(guān)系，與假設(shè)1相一致。采礦權(quán)使用費和應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費與凈利潤不呈相關(guān)關(guān)系，與假設(shè)2相一致。應(yīng)付職工薪酬在10%水平下顯著且與凈利潤呈正相關(guān)關(guān)系，與假設(shè)3相一致。應(yīng)交價格調(diào)節(jié)基金在5%水平下顯著且與凈利潤呈正相關(guān)關(guān)系，與假設(shè)4相符。然而，應(yīng)交資源稅在5%水平下與凈利潤呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，這與假設(shè)4預(yù)期正相關(guān)是相反的。
　　
　　五、研究結(jié)論
　　通過以上分析可知，由于資源開發(fā)企業(yè)生產(chǎn)成本中的安全生產(chǎn)支出不足，提取的安全生產(chǎn)費用沒有隨企業(yè)的利潤增長而增長，這不僅不利于資源開發(fā)企業(yè)安全生產(chǎn)設(shè)施的改造和更新，而且不利于提高員工的安全保護(hù)，進(jìn)而影響企業(yè)的長期發(fā)展；由于資源開發(fā)企業(yè)資源成本補(bǔ)償不足，資源所有者權(quán)益嚴(yán)重缺失，礦業(yè)權(quán)使用費的征收并未體現(xiàn)資源的本身價值；礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費的征收尚未與資源性產(chǎn)品所獲利潤相配比，造成資源開發(fā)企業(yè)開發(fā)成本費用偏低；資源開發(fā)企業(yè)的考核和激勵主要基于利潤進(jìn)行分配，促使企業(yè)采取短期行為產(chǎn)生超額利潤。這些因素?zé)o一不對資源開發(fā)企業(yè)社會責(zé)任的履行產(chǎn)生一定的消極作用，而價格調(diào)節(jié)基金對資源開發(fā)企業(yè)的超額利潤起到了一定的調(diào)節(jié)作用，故它對企業(yè)社會責(zé)任的履行可以起到很好的促進(jìn)作用。但是，資源稅對超額利潤的調(diào)節(jié)產(chǎn)生了反作用，凈利潤越高，應(yīng)交資源稅反而越低，這說明資源開發(fā)企業(yè)不僅對生態(tài)成本等的補(bǔ)償不足，而且現(xiàn)行的除2010年在新疆和西部地區(qū)進(jìn)行的原油、天然氣產(chǎn)品從價計征的資源稅改革試點外，主要采取的從量計征方式象征意義大于節(jié)約資源的實際意義，對企業(yè)社會責(zé)任的強(qiáng)制履行并沒有起到有效的作用。以煤炭資源為例，根據(jù)國土資源部門掌握的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，我國目前煤礦的回采率平均只有35%，一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)煤礦回采率僅為15%，還有一些個體煤礦回采率甚至低于10%，這就意味著一座儲量為100萬噸的煤礦，開采不到10～15萬噸就可能被廢棄，地下還有85～90萬噸煤炭資源沒有開采利用。我國煤炭資源在開采過程中的浪費嚴(yán)重，資源的回采率如此之低，與現(xiàn)行的資源稅實行定額稅率，并且稅負(fù)較輕有很大的關(guān)系。
　　
　　六、對完善自然資源會計的啟示
　　隨著可持續(xù)發(fā)展理念帶給人們對自然資源價值新的認(rèn)識以及創(chuàng)建資源節(jié)約型社會和提高資源的利用率這些觀念的深入，我們有必要建立自然資源會計對自然資源資產(chǎn)的價值活動進(jìn)行完整的反映和管理。那么如何通過自然資源會計的建立來消除資源開發(fā)企業(yè)的一部分超額利潤，從而達(dá)到資源開發(fā)企業(yè)切實履行其社會責(zé)任，以上因素的研究給自然資源會計的建立帶來了一些新的啟示。
　　第一，在現(xiàn)行財務(wù)會計安全生產(chǎn)支出的提取和使用分別核算的基礎(chǔ)上，需要把安全生產(chǎn)支出的預(yù)算工作納入自然資源會計體系中，考核其資金的使用效率，并將其與安全生產(chǎn)費用投入后所獲得的結(jié)果相匹配，以促進(jìn)企業(yè)適時做好各項安全生產(chǎn)工作，發(fā)揮資金的長遠(yuǎn)效益。
　　第二，我們通過上市公司的年報發(fā)現(xiàn)，由于近年來國家加大了對自然資源開發(fā)企業(yè)的資源環(huán)境的保護(hù)力度，一些重大的節(jié)能減排和安全改造資金被用于企業(yè)的各項重點工程中，然而這些資金的投入與支出及其使用效益在報表上沒有完整地得到體現(xiàn)。如果現(xiàn)在資源開發(fā)企業(yè)還沿用傳統(tǒng)的財務(wù)會計計量模式，有很多重要的業(yè)務(wù)就會被遺漏，因而應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一自然資源開發(fā)企業(yè)的會計核算，制定自然資源會計核算規(guī)范，把所有的資源開發(fā)企業(yè)納入全面的自然資源會計核算體系，并出具詳盡的自然資源會計報告。
　　第三，我們在整理采掘業(yè)上市公司的年報數(shù)據(jù)時還發(fā)現(xiàn)，這些上市公司所繳納的與資源環(huán)境補(bǔ)償相關(guān)的各種費用名目繁多。這些名目有水土流失費、造育林費、河道維護(hù)費、應(yīng)交水資源補(bǔ)償費、土地復(fù)墾費、環(huán)境治理恢復(fù)保證金、排污費等。這些費用的信息僅僅在報表附注中給予了披露，且信息十分不完整，有的上年披露了，次年沒有給予披露。這些費用在各上市公司中沒有規(guī)范統(tǒng)一的名稱，也沒有統(tǒng)一的征收標(biāo)準(zhǔn)，這往往會加重這些公司的費用負(fù)擔(dān)，也會給這些公司帶來報表操縱的可能性。因而，考慮如何把這些費用項目與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費進(jìn)行統(tǒng)一合并以及建立合理的自然資源會計科目對這些費用進(jìn)行完整核算迫在眉捷。
　　第四，目前采礦權(quán)使用費是作為無形資產(chǎn)核算的，并在一定期間內(nèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，計入相應(yīng)的期間費用，這使得企業(yè)往往不愿意承擔(dān)高額的采礦權(quán)使用費。采礦權(quán)使用費是國家將礦產(chǎn)資源采礦權(quán)出讓給采礦權(quán)人，并按規(guī)定向采礦權(quán)人收取的使用費，它應(yīng)該體現(xiàn)資源的所有權(quán)價值，因而筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)設(shè)立自然資源資產(chǎn)一級科目，并按不同種類的自然資源資產(chǎn)下設(shè)二級科目，該科目對開采取得的自然資源的初始價值進(jìn)行核算。這一初始價值就可以通過采礦權(quán)使用費來衡量，將采礦權(quán)納入自然資源資產(chǎn)范疇，并在一定期間按月度攤銷進(jìn)入資源產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，使其與資源產(chǎn)品收入相配比。這有助于資源所有權(quán)收益從資源開發(fā)企業(yè)向國家轉(zhuǎn)移，減少資源開發(fā)企業(yè)超額利潤的積累，實現(xiàn)公平的資源開發(fā)企業(yè)所有權(quán)收益分配。
　　第五，我國一直以來沒有上市公司環(huán)境信息披露的強(qiáng)制制度，深圳證券交易所與上海證券交易所曾先后發(fā)布了《深圳證券交易所上市公司社會責(zé)任指引》和《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》，要求上市公司在年度社會責(zé)任報告中披露或單獨披露強(qiáng)制性和自愿性環(huán)境信息，旨在引導(dǎo)各上市公司積極履行在環(huán)境保護(hù)等領(lǐng)域的社會責(zé)任。但有一些公司在這方面報告中報喜不報憂，沒有提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)和信息。如果環(huán)保部一直在做的《上市公司環(huán)境信息披露指南》能夠盡快出臺并相應(yīng)納入到企業(yè)社會責(zé)任會計報告制度中，將在環(huán)境信息披露方面提供一個清晰標(biāo)準(zhǔn)的范本，有助于政府和其他社會公眾對其進(jìn)行參照查閱，為其實現(xiàn)各自的目的提供有效的數(shù)據(jù)信息，同時也將增加資源開發(fā)企業(yè)信息披露的透明度，促進(jìn)資源開發(fā)企業(yè)履行社會責(zé)任。
　　
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