【摘要】 環(huán)境會計信息披露制度的完善既需要法律的指導(dǎo)和保證，又需要政府和市場的監(jiān)管。目前我國環(huán)境會計的理論體系還不完善，環(huán)境會計信息披露也處于探索階段，現(xiàn)階段急需結(jié)合我國的國情和企業(yè)的實際情況，借鑒西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計的經(jīng)驗，探索一條適合我國環(huán)境會計信息披露的道路。文章分別對西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計信息披露制度的差異性與共性進行了比較分析，以期對我國環(huán)境會計信息披露制度的完善起到一定的啟示作用。
　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計信息披露；差異性；共性；啟示
　　
　　環(huán)境問題是一個世界性問題，治理和解決此問題，既需要各國的立法在宏觀層面的決策指導(dǎo)，又需要各國的會計規(guī)則和資本市場的監(jiān)管在微觀技術(shù)層面的實施和保證。美國、日本、加拿大以及歐洲國家均是經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家，對環(huán)境會計信息披露研究與實踐較早，有助于我們較好地認(rèn)識先進的環(huán)境會計信息披露制度。
　　
　　一、西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計信息披露的差異性比較
　?。ㄒ唬┡秲?nèi)容的差異
　　美國、日本、加拿大以及歐洲國家在環(huán)境會計信息披露的研究內(nèi)容和范圍方面各有側(cè)重。不同研究領(lǐng)域的側(cè)重，一方面因為環(huán)境會計屬于比較新興且復(fù)雜的課題，各國還都在積極的探索過程中，另一方面是源于各國不同情況造成的不同需求。
　　在美國，從財務(wù)信息的角度，美國上市公司主要考慮環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債三個方面的內(nèi)容。首先，環(huán)境政策目標(biāo)的披露。美國上市公司披露環(huán)境政策目標(biāo)，并且只要與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會計政策都予以披露，有的公司還披露政府就環(huán)境保護措施給予的鼓勵。其次，環(huán)境成本的披露。美國上市公司披露公司的環(huán)境成本，并將環(huán)境投資和環(huán)境費用分別做了列示，對研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面有一定的描述。再次，環(huán)境負(fù)債的披露。美國上市公司披露公司的環(huán)境負(fù)債，對與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量的披露；對越來越嚴(yán)格的未來法規(guī)所導(dǎo)致的潛在債務(wù)予以說明；對與環(huán)境有關(guān)的債券和金額等予以披露；對企業(yè)排放許可權(quán)的有關(guān)信息進行披露，還要求企業(yè)公布有毒物質(zhì)排放的情況。
　　日本企業(yè)大都編制單獨的環(huán)境報告書，披露環(huán)境保護成本、環(huán)保收益、環(huán)?；顒铀a(chǎn)生的經(jīng)濟效益等企業(yè)所有經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響。
　　歐洲國家披露的內(nèi)容多種多樣，既包括貨幣性的也包括非貨幣性的內(nèi)容。大部分企業(yè)披露的環(huán)境會計信息包括環(huán)境財務(wù)信息和環(huán)境業(yè)績信息。其中環(huán)境財務(wù)信息以環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債信息為主，環(huán)境業(yè)績信息包含的內(nèi)容比較廣泛。
　　加拿大則主要是在環(huán)境會計和審計方面積極探索。
　　（二）披露方式的差異
　　目前國際上環(huán)境會計信息披露除有關(guān)的財務(wù)信息內(nèi)容外，大部分采取自愿披露方式。國際上的這種做法可能源自環(huán)境會計要素計量工具的發(fā)展還不完備。由于是自愿披露模式，因而環(huán)境會計信息的審計除去相應(yīng)的財務(wù)內(nèi)容外也不要求進行。
　　美國上市公司對環(huán)境信息主要采取定量形式披露，定性描述為輔。各公司可以根據(jù)自身情況，采用資產(chǎn)負(fù)債表樣式、利潤表及其附注樣式以及只列示環(huán)境成本。
　　歐洲國家的企業(yè)環(huán)境會計信息披露并沒有對環(huán)境報告的公布方式做較為強硬的規(guī)定，而是采取強制披露與自愿披露相結(jié)合的原則，但是鼓勵企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露，其披露的形式多種多樣，主要采用的形式是環(huán)境報告和資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及其附注。例如荷蘭對本國大型企業(yè)規(guī)定了編制環(huán)境報告書的任務(wù)，強制執(zhí)行公開披露制度。環(huán)境報告書的編制有面向政府和面向公眾發(fā)表兩種類型。前一種環(huán)境報告由于是針對政府發(fā)布的，規(guī)定了應(yīng)當(dāng)報告的內(nèi)容，以便政府進行整理匯總，并可以進行橫向和縱向的比較分析、制定相應(yīng)的策略；而后一種環(huán)境報告是基于企業(yè)信息披露的義務(wù)，政府并沒有在內(nèi)容上做出過多的要求。當(dāng)然這兩種環(huán)境報告書并不是絕對分開的，同樣可以交叉使用。
　　日本企業(yè)采用獨立的環(huán)境會計信息披露模式。目前，日本的環(huán)境報告主要有三種，即：環(huán)境報告、生態(tài)行動計劃和地方政府的環(huán)境報告。但日本企業(yè)主要是采用環(huán)境報告這種方式。日本的環(huán)境會計信息披露主要采用自愿披露模式，但是通過頒布統(tǒng)一的實施環(huán)境會計指南《環(huán)境會計準(zhǔn)則》，提高了企業(yè)環(huán)境會計信息披露的可操作性，促進了環(huán)境會計信息披露的普及，同時也增強了不同企業(yè)間環(huán)境會計信息的可比性。
　　
　　二、西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計信息披露的共性分析
　?。ㄒ唬┩陚涞沫h(huán)境會計相關(guān)法律法規(guī)
　　完備的環(huán)保法律、法規(guī)是開展環(huán)境會計和進行環(huán)境會計信息披露的基礎(chǔ)。法律是監(jiān)管的基礎(chǔ)，也是企業(yè)行動的指南。盡管環(huán)境法律可能對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露的影響不是直接的，但它卻通過影響監(jiān)管規(guī)則來影響環(huán)境會計信息披露。發(fā)達(dá)國家的環(huán)境立法均較為完備，無論是美國的各項法案、加拿大的相關(guān)準(zhǔn)則中的建議，還是日本和歐洲各國的諸多法規(guī)都為環(huán)境監(jiān)管提供了法律基礎(chǔ)。
　　美國的環(huán)境信息披露主要源于有關(guān)環(huán)境法律的規(guī)定，目前，基本形成了一個環(huán)境信息披露規(guī)范體系。美國的環(huán)境保護法規(guī)主要有兩類：一類是環(huán)境污染防治的法律，如清潔水源法、固體廢物處理法等；另一類是補償性法律法規(guī)，如清潔空氣法，有害物控制法等，它們對環(huán)境違規(guī)或違法行為都有詳細(xì)的行政處罰和刑事處罰內(nèi)容（焦若靜，2001），而且一些法規(guī)中對上市公司披露有關(guān)環(huán)境信息有具體要求，并涉及到補償責(zé)任在企業(yè)財務(wù)報表中的處理問題。
　　加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）制定的報告——《環(huán)境成本與負(fù)債：會計與財務(wù)報告問題》和《環(huán)境績效報告》，已成為國際環(huán)境會計法規(guī)的指南。
　　英國在1990年頒布的環(huán)境保護法案中，對污染的企業(yè)，要求其必須在財務(wù)報表中反映在環(huán)境保護方面所采取的措施，并對外報告其環(huán)境績效。英國的“環(huán)境管理制度BS7750”作為一項國家標(biāo)準(zhǔn)于1992年正式頒布執(zhí)行，被認(rèn)為是世界上第一部正式頒布實施的環(huán)境管理法規(guī)。英國注冊會計師特許協(xié)會（ACCA）成立了“環(huán)境會計研究小組”，該小組就企業(yè)環(huán)境信息披露發(fā)表了具體的指導(dǎo)性意見，并推出了環(huán)境報告獎勵計劃，以此鼓勵企業(yè)披露環(huán)境信息。
　　除英國以外，許多歐洲國家也逐步建立和完善環(huán)境報告書的相關(guān)法律法規(guī)使環(huán)境報告書逐步制度化。企業(yè)在一些編制指南的指導(dǎo)下進行環(huán)境會計信息披露。挪威在1989年經(jīng)過修訂的公司法要求在公司的董事會報告中披露有關(guān)污染排放水平以及根據(jù)公司清理環(huán)境目標(biāo)制定和實際采取的行動信息。丹麥1995年6月通過了“綠色報告法”。
　　20世紀(jì)末，日本提出向“循環(huán)型經(jīng)濟社會”轉(zhuǎn)變，為此，日本政府首先通過制定法律法規(guī)，不斷建立健全與環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)體系，為推進企業(yè)環(huán)境會計工作奠定了良好的法律基礎(chǔ)。日本由于已經(jīng)出臺了一系列環(huán)境會計的指導(dǎo)性文件，對環(huán)境會計信息的披露從內(nèi)容、格式等各方面提供了統(tǒng)一的參照標(biāo)準(zhǔn)，因而較為全面、系統(tǒng)和規(guī)范，大大增強了可操作性，并使企業(yè)之間具有了可比性。
　　（二）健全的環(huán)境會計規(guī)范
　　會計職業(yè)團體合作，從技術(shù)上規(guī)范環(huán)境信息披露內(nèi)容和形式，制定健全的環(huán)境會計信息披露準(zhǔn)則以及更為具體和具有可操作性的實施細(xì)則，使環(huán)境會計有法可依，使環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。
　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）為環(huán)境會計的處理與披露問題發(fā)布準(zhǔn)則和解釋公告，為企業(yè)披露環(huán)境會計信息提供了指南。FASB于1975年發(fā)布的第五號準(zhǔn)則公告《或有事項會計》，是指導(dǎo)企業(yè)進行環(huán)境事項會計處理的重要文件之一，主要涉及的是如何確認(rèn)環(huán)境或有負(fù)債和損失。FASB還發(fā)布了《石棉清理成本的會計處理》、《處理環(huán)境污染成本的資本化》以及《環(huán)境負(fù)債會計》，并且詳細(xì)規(guī)定了環(huán)境支出的資本化費用。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）制定了關(guān)于環(huán)境會計、報告與審計方面的指南，其會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行委員會發(fā)布的《環(huán)境負(fù)債補償情況報告》，對環(huán)境補償責(zé)任和確認(rèn)補償費用進行了明確的界定，提供了對補償責(zé)任進行揭示的不同方法，把標(biāo)準(zhǔn)進行了量化，為實際操作打下了基礎(chǔ)。
　　
　　日本公認(rèn)會計師協(xié)會發(fā)布了許多指導(dǎo)企業(yè)環(huán)境會計信息披露的準(zhǔn)則，主要有：1998年經(jīng)營研究調(diào)查協(xié)會研究報告第4號，它的內(nèi)容主要是關(guān)于執(zhí)行環(huán)境監(jiān)查中存在的若干問題；1999年經(jīng)營研究調(diào)查協(xié)會研究報告第9號，它的內(nèi)容主要是關(guān)于實施環(huán)境會計的基本思路——構(gòu)筑環(huán)境會計的概念框架；2000年經(jīng)營研究調(diào)查協(xié)會研究報告第1號，它的內(nèi)容主要是關(guān)于環(huán)境報告保證的業(yè)務(wù)方針。
　　加拿大會計理論界和實務(wù)界多年來在環(huán)境會計和審計方面的許多努力和成果都具有國際影響，其中加拿大特許會計師協(xié)會（The Canadian Institute of Chartered Accountants，CICA）的貢獻(xiàn)巨大。到目前為止， CICA已經(jīng)完成并正式出版了以下幾份研究報告：1.《環(huán)境成本與負(fù)債：會計與財務(wù)報告問題》，該報告主要解決環(huán)境成本與損失的認(rèn)定以及資本化抑或列作當(dāng)期費用問題。2.《環(huán)境績效報告》，它所解決的問題是為公司提供哪些和如何提供環(huán)境績效信息指南。3.《環(huán)境審計與會計職業(yè)界的作用》，該報告廣泛地討論了企業(yè)環(huán)境影響和環(huán)境績效上的受托責(zé)任，分析了建立在這一框架內(nèi)的環(huán)境管理、信息系統(tǒng)與審計，探討了執(zhí)業(yè)會計師如何提供環(huán)境審計服務(wù)并提出了一些值得思考的建議。
　　（三）政府部門嚴(yán)格的監(jiān)管與積極的指導(dǎo)
　　環(huán)境會計這一新興學(xué)科的研究與長足發(fā)展，依賴于各方面人士的共同努力，環(huán)境會計信息披露制度的執(zhí)行更離不開政府相關(guān)監(jiān)管部門的監(jiān)督及指導(dǎo)。筆者研究發(fā)現(xiàn)，發(fā)達(dá)國家的政府監(jiān)管部門通過發(fā)布公告、研究報告或提供建議、指南，為環(huán)境會計的理論研究和實踐發(fā)揮了極其重要的引導(dǎo)和指導(dǎo)作用。
　　美國對環(huán)境進行監(jiān)管的主要機構(gòu)是環(huán)境管理署（EPA）。1980年，EPA就依據(jù)環(huán)境反應(yīng)、賠償和責(zé)任法要求企業(yè)對其賠償責(zé)任預(yù)提負(fù)債。1992年，EPA發(fā)布了《全部成本評估指南》，1995年在此基礎(chǔ)上發(fā)布了《作為經(jīng)營管理工具的環(huán)境會計指南：關(guān)鍵詞和術(shù)語》，對環(huán)境成本的分類提供了詳細(xì)的指導(dǎo)。對上市公司披露行使監(jiān)管責(zé)任的是美國證券交易委員會（SEC）。美國證券法規(guī)定，上市企業(yè)必須按照美國證券交易委員會的要求披露環(huán)境會計信息。SEC針對環(huán)境信息披露的要求主要包括：公司對法律的遵守，環(huán)保設(shè)備投資要求，環(huán)境對公司資產(chǎn)流動造成的影響。美國環(huán)境保護署于1992年設(shè)立了環(huán)境會計項目，研究向外部的利害關(guān)系者披露環(huán)境信息問題。其組織編寫的《環(huán)境會計導(dǎo)論：作為一種企業(yè)管理工具》一書，在企業(yè)的環(huán)境成本分配及環(huán)境會計信息的披露和應(yīng)用方面提供了技術(shù)性指導(dǎo)。
　　英國政府環(huán)境部在1997年2月頒布了一份適用于所有企業(yè)的文件“環(huán)境報告與財務(wù)部門：走向良好實務(wù)”，鼓勵最大的350家上市公司自愿披露它們的“溫室氣體”排放情況。德國聯(lián)邦環(huán)境部（BMU）和聯(lián)邦環(huán)境局（UBA）已開始強調(diào)環(huán)境成本在公司中的重要性，要求上市公司企業(yè)對此進行披露。荷蘭的環(huán)境會計主要是由荷蘭環(huán)境部推動的，荷蘭環(huán)境部主要從宏觀范疇來考慮環(huán)境成本，不強制要求各個企業(yè)詳細(xì)的環(huán)境成本計算，各個企業(yè)環(huán)境成本的計量以及披露，由企業(yè)根據(jù)自己所決定的方法，界定不同的計量范圍，不必建立統(tǒng)一的規(guī)則。
　　日本環(huán)境省為了將環(huán)境會計體系在企業(yè)得到普及，出臺了一些指導(dǎo)性文件。日本環(huán)境省于1999年3月發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境成本公示指南》，意味著日本企業(yè)在環(huán)境會計實踐方面邁出了規(guī)范性的一步，不僅初步建立了環(huán)境會計框架，而且?guī)砹似髽I(yè)環(huán)境會計核算的普及。2000年環(huán)境省頒發(fā)了日本第一份官方環(huán)境會計報告《環(huán)境會計指南》，這份報告詳細(xì)論述了環(huán)境保全成本體系。2000年頒布的《企業(yè)環(huán)境業(yè)績指標(biāo)準(zhǔn)則》將環(huán)境業(yè)績指標(biāo)體系分為環(huán)境成本指標(biāo)和環(huán)境管理指標(biāo)。日本環(huán)境省頒布的《環(huán)境會計指南2005》要求系統(tǒng)化環(huán)境會計披露格式。為了使外部使用者容易理解企業(yè)所披露的相關(guān)環(huán)境信息，《環(huán)境會計指南2005》要求企業(yè)列出“環(huán)境保護活動的過程和結(jié)果”及“環(huán)境會計的基本原則”。為使信息易于理解，要求披露的格式更加系統(tǒng)化，并要求增加環(huán)境報表的進度表。
　?。ㄋ模┢髽I(yè)和社會公眾較強的環(huán)保意識
　　在發(fā)達(dá)國家，環(huán)境問題已經(jīng)引起社會的廣泛關(guān)注，環(huán)保理念深入人心，許多社會團體和個人自覺致力于環(huán)境保護活動，積極倡導(dǎo)從生產(chǎn)—消費—廢棄的生活模式，向盡可能使物質(zhì)資源得以循環(huán)利用的生活模式轉(zhuǎn)變。在這種大環(huán)境下，迫使企業(yè)重視環(huán)境保護，披露環(huán)境信息，揭示企業(yè)實施環(huán)保措施的投入和收益情況，樹立良好的企業(yè)形象，以吸引投資者和消費者，降低環(huán)境風(fēng)險。
　　在美國，公眾的環(huán)保意識很強，對于事關(guān)個人生存的自然環(huán)境狀況的維護及改善有著強烈的要求。美國有著比較完善的資本市場，投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者可以通過其投資行為影響到企業(yè)的經(jīng)營管理，加上他們有著較高的環(huán)保意識，自然有了解企業(yè)環(huán)境信息的需求，因此，企業(yè)需要將環(huán)境信息對外披露，從而提高融資效率。美國由于社會各方對環(huán)境信息的要求比較高，企業(yè)本身也具有較強的環(huán)保意識，因此，能夠?qū)⑵髽I(yè)中存在的環(huán)境信息向外界披露，并保證信息的完整和真實。
　　二戰(zhàn)后，日本發(fā)生了一些重大環(huán)境事件以后，日本民眾的環(huán)境保護意識開始提高，開始提倡綠色消費。企業(yè)在環(huán)境污染事件中由于承受巨額賠償，也感到“環(huán)境經(jīng)營”的重要。此時，環(huán)境信息便成為財務(wù)信息以外公眾需要并且企業(yè)愿意披露的又一信息。日本政府在企業(yè)環(huán)境信息披露方面制定了一系列規(guī)范，從強制性限制過渡到強制性限制與提供指導(dǎo)方針相結(jié)合，從強迫企業(yè)遵守法律過渡到促使企業(yè)自愿采取環(huán)境保護，提高了企業(yè)的自主性和自愿意識。完善的法規(guī)、強烈的環(huán)保意識使政府、社會公眾、企業(yè)及社會團體在環(huán)境問題上形成一個相互支撐的有機整體，環(huán)境經(jīng)營已成為日本企業(yè)的生存之道。
　　
　　三、西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計信息披露對我國的啟示
　　相對于西方發(fā)達(dá)國家，我國的環(huán)境會計研究尚處于起步階段，環(huán)境會計信息零散地分布于企業(yè)的年度報告之中，環(huán)境會計信息的披露在我國仍然沒有真正進入實踐。發(fā)達(dá)國家在該領(lǐng)域的研究實踐給我們以下啟示：1.企業(yè)環(huán)境會計信息披露框架的建立需要國家法律法規(guī)的強制保證，國家有關(guān)部門應(yīng)加強監(jiān)管及加快有關(guān)法律法規(guī)的制定與完善。在原有的環(huán)境保護法律法規(guī)和會計法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該建立專門用于環(huán)境會計信息披露的法律法規(guī)。2.環(huán)境會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對企業(yè)所直接耗用的自然資源和企業(yè)所造成的環(huán)境污染與治理這兩個方面的核算進行比較規(guī)范、統(tǒng)一、可行的規(guī)定，充分披露企業(yè)環(huán)境會計信息，從而督促企業(yè)嚴(yán)格遵守現(xiàn)行環(huán)境法規(guī)。從國外的情況來看，環(huán)境會計準(zhǔn)則有些是會計行業(yè)組織制定的，有些是環(huán)保部門制定的，有些是由會計行業(yè)組織與環(huán)保部門共同制定的。在我國會計準(zhǔn)則一般是由財政部制定并發(fā)布的，但是由于環(huán)境會計的特殊性，可以考慮由財政部和國家環(huán)?？偩致?lián)合制定和發(fā)布有關(guān)的環(huán)境會計準(zhǔn)則。3.我們應(yīng)該很清醒地認(rèn)識到，建立和推行環(huán)境會計制度決不是一個簡單的立法和執(zhí)法問題，更重要的是增強企業(yè)的環(huán)境責(zé)任意識，樹立政府的環(huán)境管理理念，強化民眾的環(huán)境保護意識，從而實現(xiàn)對政治文化的深層改造。要使企業(yè)很好地承擔(dān)環(huán)境保護這一社會責(zé)任，既需要企業(yè)自身的努力，同時更需要政府的指導(dǎo)和幫助。因此，我們呼吁政府加緊對環(huán)境會計進行研究，尤其對環(huán)境成本和收益核算方法進行研究，促使企業(yè)公開其環(huán)境信息，爭取早日建立環(huán)境會計信息披露制度。
　　
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