【摘要】 2009年上市公司年報(bào)已公布，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占上市公司年報(bào)的比例依然較高，不同類型的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見分布不均，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司總體狀況令人擔(dān)憂。投資者應(yīng)該正確認(rèn)識(shí)各種類型的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，洞悉其發(fā)布的原因，根據(jù)不同的情況作出不同的投資決策。筆者試圖采取統(tǒng)計(jì)分析方法從總體分布、上市公司特征、相關(guān)事項(xiàng)、各類型審計(jì)意見等多個(gè)角度，對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見進(jìn)行特征分析，探討非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見所傳遞的信息，以期為審計(jì)報(bào)告的使用者提供相關(guān)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 上市公司；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；審計(jì)報(bào)告
　　
　　一、滬深兩市A股上市公司審計(jì)意見總體分析
　　2009年滬深兩市共有1 774家上市公司按期披露了年報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)有1 655家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，2009年有119家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占披露年報(bào)公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。具體情況見表1所示。
　　
　　二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告上市公司特征分析
　　通過(guò)對(duì)2009年及以前年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見匯總分析發(fā)現(xiàn)，在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趨勢(shì)。2005年在162份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中有56份是ST類公司，約占35%；2008年在110份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中有79份是ST類公司，約占71%；2009年在119份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中有89份來(lái)自ST類公司，約占75%。筆者認(rèn)為導(dǎo)致上述結(jié)果的原因有：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的需要，在審計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于客戶的壓力或出于謹(jǐn)慎考慮，熱衷于使用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見，從而既迎合了客戶要求又不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。ST類上市公司中被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留審計(jì)意見的公司占比例較大，以2009年為例，該比例達(dá)75%。發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事段項(xiàng)的無(wú)保留審計(jì)意見的情形有：連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損、無(wú)力支付到期債務(wù)、所得稅或訴訟案導(dǎo)致的或有事項(xiàng)、大宗應(yīng)收款項(xiàng)的變現(xiàn)能力等。這些情況往往是ST類公司存在的常見問題。二是ST類公司界定方法所決定。ST公司是指連續(xù)兩年虧損，被進(jìn)行特別處理的境內(nèi)上市公ldPxJBZ97CWW5OcLmfZT9TJTil0f9KcLs/b6/VC7Hds=司。*ST公司是指連續(xù)三年虧損的境內(nèi)上市公司。S*ST公司是尚未進(jìn)行股權(quán)分置改革又連續(xù)三年虧損的上市公司。這些規(guī)定都和ST 類上市公司業(yè)績(jī)差和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定有關(guān)。
　　
　　三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見涉及相關(guān)事項(xiàng)特征分析
　　根據(jù)2009年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)快報(bào)整理，為便于縱向比較，借鑒邢海玲（2009）對(duì)2003—2008年上市公司年報(bào)事項(xiàng)分類方法，將非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見所涉及的相關(guān)事項(xiàng)分為六個(gè)方面：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定事項(xiàng)；（2）涉及訴訟事項(xiàng)；（3）證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查未獲處理事項(xiàng)；（4）審計(jì)范圍受限；（5）資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)不確定；（6）其他。對(duì)上述事項(xiàng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見出具理由中的頻次及所占比例統(tǒng)計(jì)見表2。
　　表2統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：“影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定事項(xiàng)”出現(xiàn)的頻次、比例最大；其次是“審計(jì)范圍受限”；“涉及訴訟”、“證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查”、“資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)不確定”、“其他”四種情況較穩(wěn)定。
　　
　　四、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型分析
　?。ㄒ唬?qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見特征分析
　　1.涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性的比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況的公司有63家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)等。
　　2.因重組（并購(gòu)）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見（個(gè)別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST 玉 源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實(shí)業(yè)并購(gòu)未獲批。
　　3.因涉及擔(dān)?；蛟V訟和其他情況的公司都是6家（個(gè)別公司與其他原因共存），占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有 4家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見公司的5%。
　?。ǘ┍Ａ粢庖娞卣鞣治?br/>　　1.因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力而導(dǎo)致審計(jì)范圍受到局部限制被出具保留意見的有：4家公司占保留意見的31%。其中，（1）紫光古漢，流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)6 859萬(wàn)元，銀行借款余額11 514萬(wàn)元，往來(lái)款項(xiàng)的確認(rèn)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法評(píng)估其影響。（2）ST寶龍，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)162.93%，且大部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)已被法院查封，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定是否能有效改善公司經(jīng)營(yíng)。（3）榮華實(shí)業(yè)，淀粉及谷氨酸生產(chǎn)線一直停產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施滿意的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)榮華實(shí)業(yè)以賬面價(jià)值列示停產(chǎn)資產(chǎn)的適當(dāng)性進(jìn)行合理判斷。（4）*ST國(guó)藥，虧損數(shù)額巨大，達(dá)4億元，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證程序確認(rèn)債權(quán)、債務(wù)。
　　2.因證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查而導(dǎo)致審計(jì)范圍受到局部限制被出具保留意見的有：5家占保留意見的38%。其中，（1）蓮花味精因涉嫌違規(guī)，公司于2010年4月被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。截至審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，尚未取得調(diào)查結(jié)論。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施其他替代審計(jì)程序以判斷證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查的結(jié)果，對(duì)公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響。（2）天目藥業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定累計(jì)支付購(gòu)房款及因涉嫌證券違規(guī)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，對(duì)天目藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。（3）綠大地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定證監(jiān)會(huì)調(diào)查和無(wú)形資產(chǎn)大額減值對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響。（4）科達(dá)股份尚未收到證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。（5）百科集團(tuán)“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)” 賬面價(jià)值為294 050 330.84 元，占百科集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)總額的52.76%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷其發(fā)生減值的可能性及金額。此外，公司被證券監(jiān)管部門立案稽查，截至審計(jì)報(bào)告日尚未收到正式結(jié)論。
　　3.單一原因?qū)е聦徲?jì)范圍受限的公司有：SST華新無(wú)法確認(rèn)其現(xiàn)在的實(shí)際控制人；ST科龍無(wú)法取證，以判斷該筆款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和計(jì)價(jià)認(rèn)定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無(wú)債權(quán)、債務(wù)往來(lái)款項(xiàng)余額；四維控股涉及多個(gè)事項(xiàng)有證監(jiān)會(huì)整改通知未經(jīng)驗(yàn)收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報(bào)批。
　　（三）無(wú)法表示意見特征分析
　　1.因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定且影響巨大、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定與審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制并存，導(dǎo)致發(fā)表無(wú)法表示意見的上市公司有11家，占全部無(wú)法表示意見家數(shù)的58%。因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定且影響巨大的上市公司有：賽格三星，2009年度發(fā)生虧損192 637萬(wàn)元，因經(jīng)營(yíng)環(huán)境重大不利變化而計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備147 402萬(wàn)元。ST東碳，截至2009年12月31日，已累計(jì)虧損296 202 514.55元，營(yíng)運(yùn)資金為－126 070 542.22元，資金嚴(yán)重短缺，逾期債務(wù)無(wú)法償還，稅款、社保費(fèi)用及水電氣款長(zhǎng)期欠付。ST源發(fā)已連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度發(fā)生巨額虧損，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況已嚴(yán)重惡化，巨額逾期債務(wù)無(wú)法償還，2006年被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，至今尚無(wú)正式調(diào)查結(jié)論。因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定且影響巨大雙重原因?qū)е聦徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制的公司有：*ST宏盛、ST鈦白、*ST 錦化、ST大水、*ST寶碩、ST滬科、海鳥發(fā)展、ST中華A。這些公司除連續(xù)虧損、凈資產(chǎn)為負(fù)、逾期債務(wù)無(wú)法償還、資不抵債等問題，還同時(shí)存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序，無(wú)法取得重要資產(chǎn)或事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)影響廣泛。海鳥發(fā)展連續(xù)三年虧損、動(dòng)遷款已支付占公司總資產(chǎn)的94.79%，該項(xiàng)目的動(dòng)遷許可證已于2009年12月到期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定未來(lái)能否繼續(xù)開發(fā)。
　　2.因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定且影響巨大、審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制且涉及訴訟的上市公司有：ST銀廣夏債務(wù)重組后仍資不抵債，主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)已被法院拍賣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未獲取管理層改善公司經(jīng)營(yíng)的具體可行措施。*ST亞太凈資產(chǎn)為負(fù)，大額訴訟，無(wú)法獲知資產(chǎn)狀況。*ST盛潤(rùn)Ａ因嚴(yán)重資不抵債且不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，于2009年5月被債權(quán)人申請(qǐng)破產(chǎn)重整，法院已受理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)其實(shí)施必要的程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷*ST盛潤(rùn)Ａ重整計(jì)劃能否通過(guò)以及重整能否取得成功。只因?qū)徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制的公司有：S*ST北亞已無(wú)任何經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，截至財(cái)務(wù)報(bào)告日，S*ST北亞無(wú)法提供充分的證據(jù)來(lái)表明資產(chǎn)重組工作獲得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷S*ST北亞繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)。
　　3.其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法表示意見的公司有：*ST九發(fā)截至審計(jì)報(bào)告日，仍處于重大資產(chǎn)重組過(guò)程中。ST東盛不能確定預(yù)付款能否收回，銀行借款數(shù)額巨大、股東權(quán)益及營(yíng)運(yùn)資金為負(fù)、欠繳稅金，累計(jì)虧損 141 087.33萬(wàn)元，流動(dòng)負(fù)債高于資產(chǎn)總額33 213.95萬(wàn)元，無(wú)法判斷是否存在資產(chǎn)減值。ST 科健凈資產(chǎn)為負(fù)，已嚴(yán)重資不抵債，且存在多項(xiàng)巨額逾期借款和對(duì)外擔(dān)保，涉及多項(xiàng)訴訟。ST金頂流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)93 415.76萬(wàn)元，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)92.88%，被立案調(diào)查，無(wú)法判斷債權(quán)可收回性，對(duì)外提供的、未經(jīng)過(guò)決策程序的擔(dān)保金額為13 165萬(wàn)元。
　　
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