【摘要】 文章從研究審計環(huán)境相關(guān)文獻(xiàn)概述入手，說明了審計環(huán)境的變化以及由此對注冊會計師行業(yè)提出的挑戰(zhàn)。還特別指出了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的頒布和實施對注冊會計師行業(yè)的影響，提出了改善審計環(huán)境、促進(jìn)行業(yè)發(fā)展的對策，并對未來審計發(fā)展趨勢進(jìn)行了預(yù)測，以期盡快轉(zhuǎn)變公眾觀念，加快知識、技術(shù)創(chuàng)新，來應(yīng)對審計環(huán)境變化對審計工作提出的更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
　　【關(guān)鍵詞】 審計環(huán)境；注冊會計師行業(yè)；《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》
　　
　　審計環(huán)境是指影響審計系統(tǒng)各個組成部分的各種因素、條件和情況的總和，是審計賴以生存和發(fā)展的境況和條件，也是現(xiàn)代審計理論的一個重要課題。不同的時代、不同的國家有著不同的審計環(huán)境。即使是同一時代、同一國家的審計，也會因為審計主體、審計內(nèi)容和方式的不同以及被審計單位情況不一，審計環(huán)境也是千差萬別的。對審計環(huán)境的分類，不同的學(xué)者有不同的看法。例如，有的學(xué)者認(rèn)為：審計環(huán)境包括審計外環(huán)境和審計內(nèi)環(huán)境。審計外環(huán)境包括與審計直接或間接相關(guān)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、法律環(huán)境、社會環(huán)境、文化環(huán)境；審計內(nèi)環(huán)境包括各個發(fā)展階段的審計人員價值觀念、審計思想、審計文化、審計程序與方法、審計工作手段、審計工作內(nèi)容等因素。也有學(xué)者認(rèn)為審計環(huán)境可大致分為兩種：1.主觀環(huán)境，主要是指審計人員的素質(zhì)，如思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)等；2.客觀環(huán)境，社會環(huán)境、法律法規(guī)規(guī)范環(huán)境、會計環(huán)境、審計體制環(huán)境等。筆者認(rèn)為不管如何分類，其最終包含的因素是大致相同的。而審計環(huán)境中經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律法規(guī)規(guī)范環(huán)境、社會文化環(huán)境等是客觀存在的，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，無時不在，無處不有，人們很難在短時間內(nèi)迅速改變。
　　
　　一、審計環(huán)境的變化
　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)飛速發(fā)展
　　截至2010年，全國累計吸收外資1 057.4億美元，同比增長17.4%，我國正式取代日本成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體。可以說，我國國民經(jīng)濟(jì)在黨和政府的領(lǐng)導(dǎo)下，實現(xiàn)了突飛猛進(jìn)的跨越式發(fā)展。我國努力使粗放型的經(jīng)濟(jì)增長模式轉(zhuǎn)變?yōu)榧s式的經(jīng)濟(jì)增長模式，不斷調(diào)整著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。在未來，第三產(chǎn)業(yè)應(yīng)超越第二產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟(jì)的主要部分。當(dāng)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了如此翻天覆地的變化之時，服務(wù)業(yè)也必定要快步趕上，才能滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，才不會成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的絆腳石。
　?。ǘ┱叽罅Ψ龀?br/>　　從2007年中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》到2009年《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》再到2010年《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，我國不斷加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的關(guān)注。財政部要求在認(rèn)真落實《中華人民共和國公司法》中“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計”的規(guī)定，確保公司依法接受注冊會計師審計的同時，將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務(wù)報表納入注冊會計師審計范圍；在鞏固財務(wù)會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購重組、資信調(diào)查、專項審計、業(yè)績評價等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動大型會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務(wù)發(fā)展。可以說我國政府的這一系列的舉措都為注冊會計師行業(yè)的蓬勃發(fā)展提供了有力支持。
　?。ㄈw制大轉(zhuǎn)變
　　2010年財政部、工商總局發(fā)布的《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》中要求會計師事務(wù)所采取特殊普通合伙制，在組織形式層面解決了會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的制度瓶頸：有限責(zé)任制的決策機(jī)制不適應(yīng)注冊會計師行業(yè)的“人合”特性；有限責(zé)任制對股東人數(shù)的限制不利于會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)；有限責(zé)任制不利于會計師事務(wù)所提升質(zhì)量控制；有限責(zé)任制“雙重納稅”不利于會計師事務(wù)所加大投入、加快發(fā)展。體制的轉(zhuǎn)變可以從根本上打破原有的束縛，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)不斷發(fā)展壯大。
　　（四）法律法規(guī)規(guī)范不斷完善
　　在審計環(huán)境中，法律法規(guī)規(guī)范環(huán)境是不可或缺的，它包含兩方面的內(nèi)容：一是審計自身的法律規(guī)范體系是否建立和有效；二是相關(guān)法律法規(guī)是否合理、完善和配套。世界各國基本上逐步形成了由政府審計、注冊會計師審計、內(nèi)部審計組成的審計監(jiān)督體系，并出臺了相應(yīng)的法律法規(guī)。前不久，財政部等相關(guān)部門頒發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》等文件，進(jìn)一步規(guī)范了對內(nèi)部控制的應(yīng)用、評價和審計活動，加強(qiáng)了對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，把內(nèi)部控制的重要性提升了檔次。在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任，注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)布內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。通過該指引的頒布，內(nèi)部控制審計的重要性已經(jīng)提升到與財務(wù)報表審計相同的“合理保證”的地位，成為我國審計環(huán)境的一次重大變革。
　　
　　二、面臨的挑戰(zhàn)
　　物競天擇，適者生存。審計環(huán)境的改變對注冊會計師行業(yè)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)：
　?。ㄒ唬┦袌鲂枨蠖嘣奶魬?zhàn)
　　在市場經(jīng)濟(jì)條件下，有需求就有相應(yīng)的產(chǎn)品和服務(wù)，需求的多元化帶來了產(chǎn)品和服務(wù)的多元化。從國際“四大”會計師事務(wù)所的收入構(gòu)成來看，已形成以稅務(wù)代理和咨詢服務(wù)為主、以審計業(yè)務(wù)為輔的格局。近年來隨著經(jīng)濟(jì)社會的深刻變化，對注冊會計師的服務(wù)需求呈現(xiàn)出一系列新的變化趨勢。在各專業(yè)領(lǐng)域相互融合、相互滲透的背景下，要求會計師事務(wù)所在保持傳統(tǒng)專業(yè)優(yōu)勢的基礎(chǔ)上提供多領(lǐng)域相互結(jié)合的綜合性配套服務(wù)，同時經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境的不斷變化，要求注冊會計師盡快熟悉掌握新的知識技能。這些都使從業(yè)人員產(chǎn)生了巨大壓力。
　?。ǘ白叱鋈ァ眹H化的挑戰(zhàn)
　　加快發(fā)展注冊會計師行業(yè)，是貫徹中央“走出去”戰(zhàn)略的重要舉措。會計是國際通用的商業(yè)語言，企業(yè)跨國經(jīng)營、資本跨境流動離不開注冊會計師行業(yè)的專業(yè)支持。在我國，“走出去”的企業(yè)，相當(dāng)部分是規(guī)模大、實力強(qiáng)、業(yè)務(wù)范圍廣、分支機(jī)構(gòu)多的大型骨干企業(yè)，要為這些企業(yè)提供多方面優(yōu)質(zhì)服務(wù)和增值服務(wù)，內(nèi)資事務(wù)所還需要強(qiáng)身健體，繼續(xù)努力；另外，要“走出去”就必須熟悉掌握國際商業(yè)慣例、資本市場運(yùn)行規(guī)則以及各國社會、經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境。只有自身先成為跨國經(jīng)營專家，才能為客戶提供國際化綜合服務(wù)。在國內(nèi)沒有成功的先例可以借鑒的情況下，只能摸著石頭過河，在不斷地探索中摸索出具有中國特色的國際化路線。
　　（三）方法技術(shù)信息化的挑戰(zhàn)
　　注冊會計師行業(yè)與作為信息技術(shù)應(yīng)用主體的廣大企業(yè)有著天然的聯(lián)系，企業(yè)的信息及時革新必然傳導(dǎo)給注冊會計師行業(yè)；注冊會計師行業(yè)作為知識密集型、服務(wù)專業(yè)化的行業(yè)，在為企業(yè)、客戶提供信息技術(shù)咨詢服務(wù)等方面也擁有廣闊空間和發(fā)展?jié)摿?。借助注冊會計師的專業(yè)力量提升信息技術(shù)內(nèi)部控制水平也成為許多企業(yè)的迫切需求。而現(xiàn)實中，更多的情況是注冊會計師所使用的工具更新速度落后于企業(yè)技術(shù)革新的速度，這就導(dǎo)致注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中往往力不從心，不僅影響了注冊會計師的專業(yè)形象，更影響了服務(wù)質(zhì)量。方法技術(shù)信息化是注冊會計師必須面臨的又一嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。
　　
　　三、對注冊會計師行業(yè)的影響
　　1.上市公司一般說來是在整個經(jīng)濟(jì)體中表現(xiàn)較好的企業(yè)，其社會責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任隨著公司上市也不斷擴(kuò)大，此時的上市公司承擔(dān)了遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于“自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧”的責(zé)任，因此，對上市公司的監(jiān)管也應(yīng)更全面、更嚴(yán)格?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。這意味著，對內(nèi)部控制進(jìn)行審計已不再是可有可無的了，而是公司的法定責(zé)任，不可避免。由于企業(yè)的內(nèi)部審計部門在獲得信息、對企業(yè)運(yùn)作的了解等方面有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢，因此，注冊會計師進(jìn)行審計時可以與企業(yè)內(nèi)部審計部門、其他專家合作，雙方溝通工作結(jié)果或者共同展開工作，可以減少不必要的重復(fù)勞動，提高審計效率，盡可能地克服審計固有的局限性，滿足社會公眾對審計的要求。
　　
　　2.從《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的相關(guān)規(guī)定中可以看出，國家監(jiān)管部門、社會公眾對上市公司的非財務(wù)指標(biāo)的關(guān)注度得到提升。涉及到企業(yè)的可持續(xù)性、公司治理有效性、內(nèi)部控制有效性等多方面的非財務(wù)信息的評估和審計，而這些方面是難以量化考核、評價的?？茖W(xué)地使用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑪U(kuò)大其使用范圍，選擇合理的審計方法，將審計風(fēng)險控制在可接受的水平之內(nèi)。結(jié)合被審計單位的規(guī)模、審計項目性質(zhì)、重要程度等具體情況，分別使用不同的審計模式。制定合理、有效、統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)務(wù)之急，行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不但可以為審計人員提供執(zhí)業(yè)時的參考辦法，更可以規(guī)范整個行業(yè)，促進(jìn)行業(yè)健康快速發(fā)展，提高注冊會計師的公信度，提升廣大公眾對注冊會計師的認(rèn)可度。然而相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的出臺必須要經(jīng)過充分的調(diào)查、研究，否則，倉促出臺必將產(chǎn)生不良效果。
　　3.在國內(nèi)審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域中，國際四大的業(yè)務(wù)收入是國內(nèi)事務(wù)所收入的幾倍，像大型銀行、證券公司、保險公司等金融機(jī)構(gòu)這樣的附加值高的企業(yè)的審計均由四大進(jìn)行，內(nèi)資事務(wù)所很難進(jìn)入。而正是這些企業(yè)，對整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用；它們的現(xiàn)金流等信息更是敏感數(shù)據(jù)，如果長期由四大審計，恐怕會產(chǎn)生不良后果。這與內(nèi)資會計師事務(wù)所人才缺乏、激勵機(jī)制不健全、缺乏經(jīng)驗、審計方法工具落后、賠付能力等方面的原因密不可分，而想要培養(yǎng)出能夠?qū)徲嫿鹑跇I(yè)務(wù)的國內(nèi)事務(wù)所不是一蹴而就的。內(nèi)資會計師事務(wù)所應(yīng)抓住政策大力支持、未來幾年行業(yè)迅速擴(kuò)張的機(jī)會，利用對國情更為了解的優(yōu)勢，廣泛吸納人才、建立健全激勵機(jī)制，通過實踐的歷練，培育出經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的高素質(zhì)注冊會計師隊伍。同時還要不斷創(chuàng)新審計模式、開發(fā)出適用的審計軟件等，在各個方面完善自身，爭取培育出能夠與國際四大會計師事務(wù)所一較高下的內(nèi)資事務(wù)所。
　　
　　四、結(jié)束語
　　審計發(fā)展的動力在于審計環(huán)境的不斷發(fā)展變化，脫離審計環(huán)境的研究是形而上的，是非科學(xué)的。世界各先進(jìn)國家經(jīng)過長時間的探索和經(jīng)驗積累，逐步形成了由政府審計、民間審計、企業(yè)內(nèi)部審計組成的審計監(jiān)督體系，并出臺了相應(yīng)的法律法規(guī)，體系日漸完善。我國在審計監(jiān)督方面起步較晚，在各個方面還需要不斷加強(qiáng)、完善，努力探索出一個既吸收了西方先進(jìn)經(jīng)驗，又與我國國情緊密結(jié)合的審計體系。依據(jù)審計環(huán)境的變化而適時地調(diào)整和改進(jìn)審計方法和技術(shù)，構(gòu)造新的運(yùn)行機(jī)制和體制就成為一種歷史必然趨勢。只有這樣，才能更好地發(fā)揮審計經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能和作用，更好地服務(wù)于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和向集約式發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變?？梢灶A(yù)見，以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式絕不會是審計方法發(fā)展的“終點(diǎn)”，而只能是“中點(diǎn)”，必將為未來審計的發(fā)展打下基礎(chǔ)；隨著我國國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，從公眾對審計的理解度、關(guān)注度到會計師事務(wù)所的規(guī)模再到從業(yè)的注冊會計師的素質(zhì)、行業(yè)規(guī)范等方方面面，必然會有很大程度的提高與完善。注冊會計師行業(yè)以全新的形象為國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展保駕護(hù)航，為國家的現(xiàn)代化建設(shè)添磚加瓦。
　　
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