【摘要】 我國北方地區(qū)城鎮(zhèn)冬季取暖由當?shù)毓崞髽I(yè)集中供暖解決，作為公用行業(yè)，供熱企業(yè)在為廣大用戶送去溫暖的同時，自身也積累了巨額虧損。文章基于審計視角對與虧損相關的要素進行淺析，以供參考。
　　【關鍵詞】 供熱企業(yè)；虧損；審計淺析
　　
　　一、供熱企業(yè)成本與收入的特點
　　供熱企業(yè)一般以熱電聯(lián)產、鍋爐產熱生產的熱能作為供熱的主要熱源，接入城市供熱管網輸送、使用。按照外購熱源與鍋爐產熱在總體熱能中所占份額不同的特點，不同地區(qū)、不同供熱企業(yè)的供暖方式分為：利用熱電聯(lián)產熱源進行供熱；以熱電聯(lián)產熱源為主，自有熱源廠補充進行供熱；全部使用自有熱源供熱。與供暖方式相對應的單位熱能成本也有所差異。
　　供熱企業(yè)收入的主要來源是向采暖用戶收取的采暖費，在收費面積的計算上，有按建筑面積計算和按室內使用面積計算兩種方式。特點是供熱企業(yè)根據(jù)當?shù)厍闆r選擇適用的收費面積計算收費，并且按照用戶類別執(zhí)行有差別的采暖費價格。一般來說，對單位、營業(yè)用房等公建用戶執(zhí)行的價格高；對居民用戶執(zhí)行的價格低。采暖費收入隨著供暖面積的變化處于動態(tài)變化之中。另外，各地政府財政根據(jù)當?shù)貙嶋H情況對供熱企業(yè)進行的財政補貼，也是供熱企業(yè)資金收入的重要組成部分。
　　
　　二、供熱企業(yè)虧損的原因分析
　　（一）收入與成本倒掛
　　供暖價格作為公眾關注度高，影響面大的公共產品，實行政府定價，在一定時期內保持穩(wěn)定。當物價上漲，供熱成本要素發(fā)生價格變動，成本總額增加，而采暖價格受到審批程序、穩(wěn)定公眾情緒等因素制約不能及時調整到位，供熱企業(yè)受收費條件限制和用戶配合程度等因素影響，不能全額收回采暖費。這使得單位面積供熱成本大于單位面積采暖費收入，形成了供熱成本與采暖費收入倒掛的局面，供熱越多，虧損越大。
　?。ǘ┵Y產規(guī)模擴大，折舊費用增加
　　供熱管網是供熱企業(yè)主要的固定資產，隨著城市建設規(guī)模擴大，供熱需求增加，管網投資呈不斷上升趨勢，管網里程持續(xù)延伸。與管網資產相關的加壓站、中繼泵站、鍋爐、熱力站等資產規(guī)模在持續(xù)擴大。按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》第十四條的規(guī)定：“企業(yè)應當對所有固定資產計提折舊”。供熱企業(yè)在計提折舊時，將政府財政性資金形成的固定資產和企業(yè)自籌資金形成的固定資產，全部計提折舊費用。提取的折舊費用巨大，在費用總額中占到的份額排在第一位，遞減了供熱企業(yè)大部分的營業(yè)利潤，是賬面虧損增加的重要因素。
　?。ㄈ┤谫Y規(guī)模擴大，利息費用增加
　　供熱管網建設工程投資大，投資回報率低、周期長，籌資渠道少。資金來源除了企業(yè)自籌部分資金以外，主要依靠財政投入和銀行貸款解決。財政投入不足的地區(qū)，銀行貸款成為投資的主要資金來源。不同金融機構的貸款利率差距較大，四大國有商業(yè)銀行執(zhí)行央行基準貸款利率為主；地方性金融機構在央行基準利率基礎上浮動區(qū)間大，如：城市商業(yè)銀行、城市信用社可上浮1.7倍，農村信用社可上浮2倍。
　　有的供熱企業(yè)為完成管網建設投資，在財政投入少、向四大國有商業(yè)銀行貸款無望的情況下，轉而向地方性金融機構尋求資金支持，被動接受貸款的高利率。對外負債規(guī)模大、貸款多的供熱企業(yè)，往往出現(xiàn)利息費用支出高，投資收益不足以彌補利息支出的局面，造成企業(yè)流動資金壓力加重，周轉困難，陷入難以為繼的困境。
　　
　　三、供熱企業(yè)審計時應注意的事項
　?。ㄒ唬┎煌岱绞较鲁杀緦徲嫷淖⒁馐马?br/>　　1.熱電聯(lián)產方式下供熱企業(yè)的供熱成本主要是購買電廠的熱能費，供熱管網的維護費、資產折舊費，水、電費和三項期間費用等，總體成本費用較低。供熱企業(yè)購進熱能量以實際需要量為標準進行購買，電廠熱能的供應價格，有的地區(qū)執(zhí)行政府定價，有的地區(qū)執(zhí)行協(xié)議價?？偟膩碇v，供熱企業(yè)向電廠購買熱能的價格低于其生產成本，單價在一定期間內相對固定。
　　審計外購熱源成本時，在參照供熱行業(yè)的單位面積消耗熱能值、考慮當?shù)毓崞髽I(yè)熱效率與調整值的基礎上，得出當?shù)氐膯挝幻娣e供熱耗能標準，通過核實供暖面積與熱能消耗是否配比、外購熱能執(zhí)行的價格標準及購買數(shù)量，審查成本的真實性與準確性。
　　2.采用熱電聯(lián)產和自有熱源廠共同供熱的企業(yè)，其成本受電廠供熱的持續(xù)性影響較大。當電廠熱能供應受到影響時，供熱缺口就需熱源廠的產熱鍋爐增加產能來解決，采用此種供熱方式比單一采用電廠熱源供熱增加了自有熱源廠生產熱能的成本。
　　審計時注意以供暖面積為基礎，采取適用的熱能消耗標準算出總體熱能消耗量，分別計算熱電聯(lián)產熱源與自由熱源廠產熱的成本。對購入的熱電聯(lián)產熱源的單價與數(shù)量要通過企業(yè)提供數(shù)據(jù)和外部調查相互印證，確定外購熱源成本；對自有熱源廠產熱的成本要作為審計重點，并參照產熱設備行業(yè)標準與供熱企業(yè)實際運行效率，聯(lián)系生產數(shù)量與供應數(shù)量之間的關系，增強成本數(shù)據(jù)的可信度。
　　3.全部熱能均由自有熱源廠供應的供熱企業(yè)，主要依靠產熱鍋爐生產的熱能輸入供熱管網。生產熱能需用的煤、油、水、電、物料耗材等原材料均需外購，供熱企業(yè)自身沒有原材料市場的價格影響力，當市場價格變動劇烈時，為維持正常供暖也只能被動接受。再加上生產設備折舊費、設備維檢費、制造費用、供熱管網的折舊費、水、電以及期間費用等，此種供熱方式下的成本費用總額最高。
　　審計時重點關注單個成本項目的外部因素變化是否傳遞到供熱企業(yè)，并分析對成本總額造成的影響及程度。例如：煤、燃料油的價格近年來隨著市場波動，成本支出金額增長較快，在成本總額中所占的比重逐年增加，供熱面積越大，產熱量越多，消耗的煤、燃料油數(shù)量就越多，是供熱企業(yè)成本增加的主要原因。
　　（二）費用審計的注意事項
　　1.對折舊費的審查，供熱企業(yè)管網資產是主要的固定資產，在管網投資中既有企業(yè)自籌資金投資，又有政府財政性資金投資。審計中要注意供熱企業(yè)在計提折舊時是否按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》第十四條的規(guī)定，將政府財政性資金形成的固定資產和企業(yè)自籌資金形成的固定資產，全部計提了折舊費用，提取的年限是否合理。
　　特別需要關注的是：在實際工作中，有的供熱企業(yè)對政府財政性資金投資形成的固定資產按月計提折舊，但對應的資本公積卻沒有按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第七條、第八條的規(guī)定轉作遞延收益或當期損益處理，合理分攤到資產的有效使用年限中，少計了收益。收益與成本費用不配比，使得會計賬面利潤減少，虧損加大。這樣的賬務處理方法是供熱企業(yè)賬面虧損增加的主要因素，類似的財務處理方法在供熱企業(yè)中具有一定的普遍性。
　　2.在對融資費用的審計中，除了關注供熱企業(yè)的外部資金來源是否合規(guī)、有無違規(guī)拆借資金的情況、融資費用列支范圍是否符合會計制度規(guī)定、執(zhí)行的利率是否符合國家規(guī)定、有無多計利息的情況外，還要擴展審計關注范圍，將融資的規(guī)模是否在企業(yè)可承受范圍內、管控是否到位、效益性是否體現(xiàn)，資金使用上是否按融資的渠道使用、有無挪用資金的現(xiàn)象，融資的結構是否合理、有無潛在的債務一次性到期償還風險等一并納入審計關注視野，以揭示資金流風險可能帶來的不良后果。
　?。ㄈ┦杖雽徲嫷淖⒁馐马?br/>　　1.采暖費收繳是供熱企業(yè)的生命線。當采暖費收入形成的資金流不足以應對日常經營支出時，收費率低的供熱企業(yè)極易陷入資金流枯竭的境地。收入審查是對供熱企業(yè)審計的重點，關注的主要方面：一是審查收入的確認期間是否合理，有無為調節(jié)利潤隨意變更會計確認期間的現(xiàn)象；二是審查有無混淆用戶收費標準的情況，如：以居民用戶的標準向公建用戶收費；三是審查用戶收費面積的計算是否準確，有無擅自將建筑面積變更為使用面積的情況；四是審查為履行公益責任進行的政策性減免是否屬實，有無擅自擴大減免范圍、提高減免標準的情況存在；五是審查應收未收賬款是否真實，影響收費率的因素是否真實及影響程度是否在行業(yè)合理范圍內，收費手段、條件是否到位，管理措施是否切實可行。
　　2.財政補貼對供熱企業(yè)的支持作用顯著，補貼金額總體上呈逐年增加的趨勢。審計中重點關注是否按照財政預算管理制度的要求對財政資金實行?？顚Ｓ茫鶕?jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定，供熱企業(yè)應將收到的財政補貼，區(qū)分不同情況進行財務處理。屬于國家直接投資、資本注入、投資補助的，列作實收資本或者資本公積；屬于專項經費補助、對成本費用進行補償、彌補企業(yè)虧損、救濟損失或其他用途的，列作企業(yè)收益處理。
　　在實際操作中，有的供熱企業(yè)混淆了財政補貼的性質，將其作為專項應付款核算；有的供熱企業(yè)將所有的財政補貼均列入資本公積核算。對此審計時要注意加以區(qū)分。
　　總的來講， 供熱企業(yè)要嚴格按照會計制度、會計準則的規(guī)定進行財務核算，既要真實反映出企業(yè)實際的經營狀況，又要反映出財政性資金投入對供熱企業(yè)的支持作用。同時，供熱企業(yè)的公用性質決定了其不適宜完全以市場化原則運行，對其賬面動輒幾千萬、上億元甚至幾億元的虧損，不應單純以盈利為主要經營指標過度地強調。對其考核要更多的從公共服務角度考量供熱企業(yè)實現(xiàn)的社會效益。
　　
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