【摘要】 低碳經(jīng)濟的興起引發(fā)一系列相關經(jīng)濟活動，碳審計成為低碳交易市場化的必需。碳審計主體是碳審計開展中的第一要素，只有將碳審計主體進行定位，明確審計內(nèi)容、審計目標的側(cè)重點，才能得出有價值的審計結論。文章針對碳審計主體展開分析比較，對我國短期、長期內(nèi)碳交易市場審計主體的建設和審計體系的構建進行討論并預測。
　　【關鍵詞】 低碳經(jīng)濟； 碳審計； 審計主體
　　
　　2005年《京都議定書》正式生效后，全球碳交易量出現(xiàn)了急速增長。國際碳交易額從2005年的108.6億美元，上升到2008年的1 263.5億美元，年均增長為126.6%。并預測2012年將達1 500億美元，成為大宗商品的發(fā)展趨勢，產(chǎn)生了對這些交易基礎信息可靠性進行鑒證的需求。中國確定了到2020年控制溫室氣體排放的行動目標，即單位GDP二氧化碳的排放量比2005年下降40%～45%，這項舉措推動了國內(nèi)低碳經(jīng)濟的興起，產(chǎn)生了碳審計業(yè)務的需求。
　　
　　一、碳審計
　　
　　在碳交易逐漸市場化的背景下，為協(xié)調(diào)利益相關者之間的沖突，經(jīng)營者需要委托獨立第三方來進行碳審計。碳審計作為資源環(huán)境審計的一部分，是指利益相關者委托審計主體依據(jù)一定的審計標準，運用科學合理的審計方法，對被審計單位低碳消費社會責任履行的公允性、合法性和效益性進行鑒證。簡單來說就是由獨立的審計機構對政府和企業(yè)在履行碳排放責任方面所進行的檢查和鑒證，是對碳排放管理活動及其成果進行獨立性監(jiān)督和評價的一種行為。可參考經(jīng)濟效益審計方法，對企業(yè)經(jīng)濟或技術產(chǎn)品是否低碳及碳排放總量進行實地考察、調(diào)查、分析、檢驗，進行真實、合法和效益的審查并提出低碳審計報告與決定。
　　英國低碳經(jīng)濟開展較早，碳交易市場體制、相關法規(guī)發(fā)展時間最長，碳審計出于對社會責任、生態(tài)環(huán)境保護等方面的考慮，主要以政府審計為主導。德國實施的是獨立于立法、司法、行政三權之外的碳審計，提高了獨立性、客觀性但約束性相對較弱。中國香港成立了碳審計綠色機構，推出自愿性溫室氣體排放審計。借鑒這些經(jīng)驗，碳交易平臺的核心是由獨立的第三方認證機構，來對碳排放量進行審核和確認，所謂第三方就是開展碳審計的主體。碳審計主體是碳審計開展中的第一要素，只有將碳審計的主體進行準確定位，才能針對具體對象提出有價值的想法和建議。
　　
　　二、碳審計主體分類
　　
　　碳審計作為環(huán)境審計的一個分支，其主體形式是內(nèi)含于普通審計主體框架中的。展望未來的碳交易市場，碳審計主體主要可以分為政府審計、社會審計和內(nèi)部審計。
　?。ㄒ唬┱畬徲?br/>　　政府審計主要由接受公民委托的國家相關機構來進行碳審計工作，如美國審計總署（Government Accountability Office）、美國環(huán)境保護總局（The Environmental Protection Agency）、加拿大審計長公署等。政府為主體的低碳審計涉及被審計單位低碳政策、法規(guī)和制度制定的科學性，實施的適當性，履行低碳責任的效果性，低碳產(chǎn)品補助資金申請和使用，以及低碳技術扶持資金使用的真實性、合法性和效益性，低碳財稅減免的真實性和效果性，低碳交易行為的真實性等。在我國，碳交易市場化未成熟的情況下，發(fā)展低碳經(jīng)濟的著眼點在長期經(jīng)濟利益的獲取，相關低碳政策多為鼓勵、補貼政策，包括稅收減免、信貸貼息、直接的資金支持等，實質(zhì)上是國家的財政資金，因此形成了與提供資金有關的公共受托經(jīng)濟責任關系。在預算體制下，這些資金使用的真實性、合法性和效益型需要政府審計的監(jiān)督。如國家的某項專項資金對低碳項目進行資助，并制定專門的資助標準，詳盡描述接受資助必須滿足的各種條件：該項目是否技術先進，是否按進度劃撥，是否符合公眾利益等，都需要政府相關機構進行碳審計。
　　政府為主體的碳審計具有權威性，可以會同稅務、財政、金融、環(huán)保等部門進行聯(lián)合審計，更好地監(jiān)督企業(yè)低碳消費社會責任的履行。只是碳審計涉及到企業(yè)生產(chǎn)、排放等整個碳足跡的生命周期，需要相當高的審計費用。
　?。ǘ┥鐣徲?br/>　　社會審計是指社會機構如會計師事務所、環(huán)?？萍加邢薰?、環(huán)境交易所等來擔任碳審計主體。國內(nèi)目前開展碳核查的上市公司有北京環(huán)境交易所、上海環(huán)境能源交易所、天津排放權交易所三家。國際四大會計師事務所也在積極參與低碳減排項目的核查、鑒證，德勤就接受了丹麥外交部委托，為哥本哈根氣候變化大會提供了碳足跡計算盤查業(yè)務。
　　根據(jù)委托代理理論，以社會為主體的碳審計有利于強化開展對低碳經(jīng)濟活動的社會監(jiān)督，避免政府多重角色進入市場導致的低效率。諸如會計師事務所這樣的第三方，具備碳審計所要求的人力資源、專業(yè)能力和實踐經(jīng)驗優(yōu)勢，提高了碳審計的效率。但低碳審計屬于資源環(huán)境審計范疇，企業(yè)實行的低碳行動存在著外部性，為謀求利潤最大化，企業(yè)會將經(jīng)濟活動的外部性轉(zhuǎn)嫁給其他方，此時社會審計這一監(jiān)管途徑?jīng)]有辦法完全消除這一外部性。此外，社會審計主體直接向被審計單位收費，受其他利益相關者約束少，容易導致審計結果真實性、客觀性的欠缺。社會審計在組織、業(yè)務方面都具有較強的獨立性，不具備行政管轄力，因而在實際審計時只能出具審計報告，發(fā)表審計意見，對被審計單位違法違規(guī)行為無法采取強制性的處理處罰決定，沒有行政處罰權，被審計單位可能會拒絕接受審計結論和建議，弱化了碳審計的效果。
　　（三）內(nèi)部審計
　　內(nèi)部審計主要是指企業(yè)內(nèi)部設立碳審計機構，對低碳經(jīng)濟活動各個環(huán)節(jié)的合理性以及執(zhí)行各項國家政策進行監(jiān)督，樹立良好社會形象。內(nèi)部審計作為一個常設機構，有著開展長期連續(xù)審計的便利，對企業(yè)內(nèi)部的管理會有更多了解，更能夠發(fā)揮促進低碳經(jīng)濟的作用。促進企業(yè)技術革新，倡導企業(yè)建立綠色經(jīng)營系統(tǒng)。目前國內(nèi)低碳經(jīng)濟處于理念倡導階段，尚無強制性措施，出于逐利動機，企業(yè)不會對自身的碳資源使用效率問題進行有力的審計監(jiān)督，導致了內(nèi)部碳審計存在的局限性。
　　審計主體作為審計行為的實施者，在審計目標的確立上具有一定的主觀選擇性。不同審計主體在審計活動中的側(cè)重點不同，從而形成分類的審計目標?？傮w來說，政府審計主要側(cè)重于宏觀方面，內(nèi)部審計屬于微觀層次，而社會審計兼有二者的性質(zhì)。
　　
　　三、碳審計主體構建要素
　　
　　總結現(xiàn)有國外碳市場經(jīng)驗，不管是上述的哪種碳審計主體，其存在和發(fā)展都必須滿足以下幾個方面的條件。
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　　碳審計業(yè)務特殊性對審計主體在人員供給、專業(yè)能力、市場適應能力方面有很高要求，開展碳審計的工作人員不僅要具備財務知識，還要對法律、工程技術、經(jīng)濟、生態(tài)環(huán)境相關方面有一定了解。鑒于碳審計的新穎性，還需涉及碳固（Carbon Sequestration）、鑒證（Carbon Assurance）及碳賬戶等一些新知識。
　　（二）獎懲機制
　　碳審計的深入發(fā)展僅僅依靠獨立性還不夠，社會需要形成對被審計單位嚴厲的獎懲機制，一方面，低碳經(jīng)濟活動存在外部性，自愿參加節(jié)能減排的企業(yè)為數(shù)不多，約束力的缺乏會導致企業(yè)在履行碳排放平衡業(yè)務中產(chǎn)生違法行為，對此需加大處罰力度，處罰力度甚至可以危及其持續(xù)經(jīng)營。而對開展低碳經(jīng)濟活動成果顯著的企業(yè)，可充分利用當今媒體效應對其企業(yè)形象、公司信譽度等方面開展積極宣傳。
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　　審計主體能夠順利開展碳審計業(yè)務，必須依附于較完善的碳審計法律法規(guī)及配套實施。最初開展碳審計的英國，制定有包括ISO14064、ISO14001系列標準和GHG Protocol（溫室氣體協(xié)定書）的系列標準。碳交易市場較成形的西方市場，仍然缺乏完善的碳審計相關執(zhí)行準則，這也是國內(nèi)碳審計實務開展的一個巨大瓶頸。2011年年初國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發(fā)布了《國際鑒證業(yè)務準則第3410號——溫室氣體聲明鑒證業(yè)務》征求意見稿，可見制定準則的迫切性。完善的法律法規(guī)體系將會從一定程度上彌補市場不足，矯正外部性產(chǎn)生的根源并實現(xiàn)社會效用的最大化，促進企業(yè)更好地履行公共受托責任和增進社會公共利益。
　　
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　　目前國內(nèi)積極開展低碳知識的宣傳，培養(yǎng)公眾日常生活中的低碳意識，這是建立低碳社會的前提。選擇消費品時關注是否有綠色環(huán)保標志，抵制碳排放量高環(huán)境污染嚴重企業(yè)的產(chǎn)品，支持能源利用高效率的企業(yè)等具體公眾行為，將會增強碳審計報告對被審單位的約束性，成為碳審計主體的根本動力。
　　
　　四、我國碳審計體系構建策略
　　
　　市場經(jīng)濟下，碳交易競爭中的審計主體必有主次，借鑒國外經(jīng)驗，一般主體是兩個或以上，實現(xiàn)宏微觀的結合。由于我國碳審計沒有被明確是政府職責還是企業(yè)自律行為，以何種主體為主導尚具不確定性。
　?。ㄒ唬┮哉畬徲嫗橹鲗?br/>　　碳排放交易市場尚不完善，由于市場經(jīng)濟體系不健全，誠信、企業(yè)家責任與企業(yè)社會責任、社會形象約束力較薄弱，需要建立以政府審計為主導、社會審計和內(nèi)部審計相輔助的審計系統(tǒng)。碳審計涉及面廣，包含碳匯項目的預算執(zhí)行情況，低碳專項資金使用效果，國家相關政策、法律法規(guī)的遵守情況等，行業(yè)、時間跨度大，需要足夠的人力、物力作保障，鑒于國家審計機構較完善的組織體系和強有力的支持，只有政府審計才能有效地實現(xiàn)這一系列碳審計的任務。從專項資金的受托責任履行情況來看，政府審計也是職責所在。此外，被審計單位在建設低碳經(jīng)濟的過程中，短期內(nèi)付出大于收獲，沒有強有力的監(jiān)管，企業(yè)難以自覺開展低碳消費。而政府審計擁有較高的權威，能夠保證碳審計的順利實施，提高成效。
　?。ǘ┮陨鐣徲嫗橹鲗?br/>　　隨著碳交易進一步市場化，碳審計的重點將會逐步從合法合規(guī)性轉(zhuǎn)向經(jīng)濟效益性，將會有更多社會審計和內(nèi)部審計加入到碳審計活動中。社會審計不隸屬于政府機關，也不參與企業(yè)的管理，是獨立于政府和企業(yè)之外的第三方，最能獨立、客觀、公正地開展碳審計業(yè)務。碳交易市場發(fā)展到最成熟的階段就是將低碳審計融入到一般審計業(yè)務當中，發(fā)揮社會審計在碳審計中的地位是必然趨勢。而政府審計機關作為國家的一個行政機構，靈活性的欠缺使其不可能隨時根據(jù)新業(yè)務內(nèi)容而增設大量的審計人員，基于成本效益原則更愿意把自己的業(yè)務委托給以社會為主體的審計機構。此外，碳審計的責任主體除了企業(yè)外也包括政府機構，以政府為主體的審計，是一種“內(nèi)部”的審計，存在著獨立性不充分的可能性。當然，在未來較長一段時間內(nèi)，在產(chǎn)權規(guī)范的市場化體系建立前，讓政府審計淡出市場是有難度的。越來越多的企業(yè)開始重視低碳經(jīng)濟理念，開始重視相關信息的披露，企業(yè)社會形象、信譽的培育，將會進一步推進內(nèi)部審計的發(fā)展。作為外部審計的社會審計，需要借助內(nèi)部審計的工作結果，實現(xiàn)外部審計和內(nèi)部審計的有機融合，促進企業(yè)內(nèi)部能源技術開發(fā)和利用，促進低碳經(jīng)濟發(fā)展。
　　低碳經(jīng)濟成為我國不可逆轉(zhuǎn)的國際潮流，目前我國在京都議定書框架內(nèi)尚無強制性減排指標，但面對日益增長的碳排放量和國際環(huán)保壓力，將可能在2012年后承擔一定數(shù)量的減排義務，對這些義務是國家直接管制確定減排目標責任制、向下分配指標還是推進碳交易市場化，尚有不確定性。為了促進低碳經(jīng)濟的發(fā)展，為我國加入全球化的碳貿(mào)易體系作準備，碳審計是一個必要且必需的手段。當務之急是形成政府審計、社會審計、內(nèi)部審計三個主體構成的主—輔一補的局面，由政府審計引領全局性、指導性的工作，通過審計監(jiān)督，促進低碳政策、低碳經(jīng)濟杠桿、低碳技術的合理、有效應用，保障低碳經(jīng)濟的健康發(fā)展。使更多企業(yè)由粗放型經(jīng)濟增長模式向集約型轉(zhuǎn)變，朝著低碳化、無碳化的消費方向發(fā)展。當?shù)吞汲蔀槠髽I(yè)的一條生命線時，審計主體的重要性就更顯著了。
　　
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