【摘要】 2010年11月1日，財政部會計司公布了《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》。該征求意見稿是在我國企業(yè)會計規(guī)范與國際財務報告準則全面趨同的背景下，以《企業(yè)會計準則》為基礎規(guī)范，對《企業(yè)會計準則》的確認、計量、記錄、報告各環(huán)節(jié)進行簡化形成的。其充分考慮了我國小企業(yè)的實際情況，涉及到會計計量屬性、交易和事項的內(nèi)容、采用的會計處理方法、職業(yè)判斷的應用、賬戶體系和財務報表的披露等諸方面的內(nèi)容。
　　【關(guān)鍵詞】 《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》； 會計核算； 簡化
　　
　　一、《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》制定的背景及基本原則
　　
　?。ㄒ唬┍尘?br/>　　2010年11月1日，財政部會計司公布了《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）和《<小企業(yè)會計準則（征求意見稿）>起草說明》（以下簡稱“起草說明”）兩份文件，向社會廣泛征求意見。這是我國企業(yè)會計準則體系完善的一個重要舉措。
　　2004年4月27日，財政部首次發(fā)布針對小企業(yè)的會計規(guī)范《小企業(yè)會計制度》，其所依托的基礎企業(yè)會計規(guī)范是《企業(yè)會計制度》（2001）。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則》。這是我國企業(yè)會計規(guī)范與國際財務報告準則全面趨同的重大舉措?！镀髽I(yè)會計準則》自2007年起陸續(xù)在我國的上市公司、金融企業(yè)、央企、各類大中型企業(yè)執(zhí)行，并最終將取代《企業(yè)會計制度》（2001）?；谂c國際會計準則全面趨同，《企業(yè)會計準則》較之《企業(yè)會計制度》（2001）在內(nèi)容上發(fā)生了全面和重大的變化。這樣，2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》將逐漸失去其所依托的基礎企業(yè)會計規(guī)范。另外，國際會計準則理事會于2009年7月9日，正式發(fā)布了《中小主體國際財務報告準則》。在這樣的背景下，要形成以《企業(yè)會計準則》為核心和基礎的、完善的企業(yè)會計規(guī)范體系，就必須重新制定我國的《小企業(yè)會計準則》。
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　　第一，我國小企業(yè)會計規(guī)范遵循的模式。小企業(yè)由于其規(guī)模小、業(yè)務簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等，因而其會計規(guī)范也應相對簡單。國際上通行的做法都是在既有的、主要規(guī)范上市公司的、較為復雜的企業(yè)會計準則基礎上進行簡化形成小企業(yè)會計規(guī)范。但在具體模式上卻有所差別。一種模式是在復雜的每一具體會計準則后面增加小企業(yè)的豁免條款，即小企業(yè)可以不采用某些較為復雜的會計確認、計量、披露方法。這種模式的優(yōu)點是使小企業(yè)會計準則與企業(yè)會計準則結(jié)合得較為緊密，當企業(yè)會計準則變化時，只需要適當修改豁免條款就可以保持二者的一致性。但其缺點是，準則文件的表述比較復雜，小企業(yè)的會計從業(yè)人員需要在對企業(yè)會計準則大致把握的基礎上，再根據(jù)豁免條款選擇本企業(yè)應遵循的會計處理方法，采用這種模式的國家如新西蘭。另一種模式是基于既有復雜的企業(yè)會計準則單獨制定小企業(yè)會計準則。這種模式的優(yōu)點是文件表述簡單明了，對于使用者十分方便。但缺點則是小企業(yè)會計準則與企業(yè)會計準則不易保持一致，當企業(yè)會計準則發(fā)生較大變化時，必須整體上重新制定小企業(yè)會計準則。國際會計準則理事會發(fā)布的《中小主體國際財務報告準則》是采用這種模式的典范。我國在制定小企業(yè)會計規(guī)范時更多地考慮到使用者的便利，另外最近的制定工作也考慮到與國際會計準則理事會的模式一致，選擇的是后一種模式。
　　第二，《小企業(yè)會計準則》與已有的《企業(yè)會計準則》的關(guān)系。“起草說明”中作了如下清晰地說明：“按照我國企業(yè)會計改革的總體框架，基本準則是綱，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的所有企業(yè)；企業(yè)會計準則和小企業(yè)會計準則是基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)?！?br/>　　第三，《小企業(yè)會計準則》與38項具體準則的銜接?！捌鸩菡f明”中作了如下說明：“小企業(yè)會計準則和企業(yè)會計準則雖適用范圍不同，但適應小企業(yè)發(fā)展壯大的需要，又要相互銜接，……對于小企業(yè)非經(jīng)常性發(fā)生的、甚至基本不可能發(fā)生的交易或事項，一旦發(fā)生，可以參照企業(yè)會計準則的規(guī)定執(zhí)行；對于小企業(yè)今后公開發(fā)行股票或債券的，或者因經(jīng)營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化導致連續(xù)3年不符合小企業(yè)標準而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應當轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會計準則。”
　　
　　二、“征求意見稿”在確認計量環(huán)節(jié)的簡化
　　
　　（一）資產(chǎn)
　　1.對金融資產(chǎn)的分類
　　《企業(yè)會計準則》將金融資產(chǎn)分類為：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應收款項、持有至到期投資、可供出售的金融資產(chǎn)四分類，另外單獨列示長期股權(quán)投資?！罢髑笠庖姼濉蓖耆珱]有采用上述分類，而是根據(jù)小企業(yè)業(yè)務涉及的內(nèi)容采用較為傳統(tǒng)和直觀的分類：短期投資、應收款項、長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資。
　　2.幾乎完全采用歷史成本的計量屬性
　　《企業(yè)會計準則》采用了5種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值和現(xiàn)值。其中，公允價值和現(xiàn)值的應用是使《企業(yè)會計準則》的確認、計量、披露變得復雜的重要原因?！罢髑笠庖姼濉睂σ氐挠嬃縿t除了幾個確實無法獲得歷史成本的情況（存貨盤盈、固定資產(chǎn)盤盈、政府補助資產(chǎn)沒有憑證的情況）以外，完全采用單一的歷史成本計量屬性。
　　3.不計提任何資產(chǎn)減值準備
　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定所有資產(chǎn)項目（包括貨幣資金）都可以計提減值準備，并確認資產(chǎn)減值損失?！罢髑笠庖姼濉眲t與采用單一歷史成本計量屬性相一致，對任何資產(chǎn)項目均不計提減值準備。對應收賬款期末不計提壞賬準備，只是在壞賬實際發(fā)生時采用實際沖銷法計入管理費用并沖減應收賬款。長期股權(quán)投資損失發(fā)生時沖減投資收益。至于壞賬和長期股權(quán)投資損失的認定標準則參照了所得稅法中的有關(guān)標準。
　　4.長期債權(quán)投資的初始及后續(xù)計量
　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)購入的長期債權(quán)投資可根據(jù)標準分類為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資或可供出售的金融資產(chǎn)。分類為交易性金融資產(chǎn)的長期債權(quán)投資按照取得時的公允價值作為初始計量金額。后續(xù)則按照公允價值計量并將公允價值變動差額計入當期損益。分類為持有至到期投資或可供出售的金融資產(chǎn)的長期債權(quán)投資按照取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始計量金額（使用“成本”、“應計利息”和“利息調(diào)整”明細科目核算）。后續(xù)計量采用攤余成本法，對計入“利息調(diào)整”明細科目的初始確認金額與面值之間的差額（主要是債券購買的溢折價部分）按照實際利率法在債券持有期間進行攤銷?！罢髑笠庖姼濉眲t規(guī)定長期債權(quán)投資應按照實際支付的購買價款作為成本進行計量。這意味著后續(xù)計量既不采用公允價值，也不采用攤余成本。
　　5.長期股權(quán)投資的含義及計量
　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)購入的長期權(quán)益性投資可分別分類為交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資。其中只有具有控制、共同控制、重大影響的權(quán)益性投資以及公允價值不能可靠計量的小份額權(quán)益性投資才可分類為長期股權(quán)投資。“征求意見稿”則規(guī)定長期股權(quán)投資是指小企業(yè)準備長期持有（通常在1年以上）的權(quán)益性投資。
　　對于長期股權(quán)投資的初始計量，《企業(yè)會計準則》規(guī)定根據(jù)長期股權(quán)投資不同的取得方式采用不同的初始投資成本的確定方法。取得方式諸如同一控制下企業(yè)合并取得的、非同一控制下企業(yè)合并取得的、以支付現(xiàn)金方式取得的、企業(yè)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的、投資者投入的、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的、通過債務重組取得的等。相應的初始投資成本計量的依據(jù)有：取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額、確定的企業(yè)合并成本、實際支付的購買價款、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值、投資合同或協(xié)議約定的價值或者取得的長期股權(quán)投資的公允價值、以換出資產(chǎn)或換入長期股權(quán)投資的公允價值或歷史成本為基礎計量、受讓的長期股權(quán)投資的公允價值等等?！罢髑笠庖姼濉敝灰?guī)定了兩種情況，即：以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資應按實際支付的購買價款作為成本進行計量；以非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資應按照換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額作為長期股權(quán)投資的成本，非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的應按照所換出固定資產(chǎn)的賬面價值作為長期股權(quán)投資的成本。
　　
　　對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，《企業(yè)會計準則》規(guī)定投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實際控制的長期股權(quán)投資，以及投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應當采用權(quán)益法核算?！罢髑笠庖姼濉眲t規(guī)定長期股權(quán)投資的后續(xù)計量一律采用成本法核算。
　　6.“征求意見稿”未涉及的資產(chǎn)交易和事項
　　這部分內(nèi)容主要包括：具有融資性質(zhì)的分期付款購入資產(chǎn)、非貨幣性交易取得資產(chǎn)、債務重組方式取得資產(chǎn)、租入的固定資產(chǎn)、內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認計量、投資性房地產(chǎn)等。
　?。ǘ┴搨?br/>　　1.負債的入賬價值和利息計算利率
　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定在計量負債時要考慮借款的合同利率或債券的票面利率與負債形成日的實際市場利率之間的差額，計量實際收到的借款金額與借款合同金額或債券面值之間的差額，并在負債存續(xù)期內(nèi)對上述差額按照實際利率法進行攤銷?！罢髑笠庖姼濉币?guī)定負債要以實際發(fā)生額入賬，利息計算統(tǒng)一采用票面利率或合同利率。
　　2.“征求意見稿”未涉及的負債交易和事項
　　這部分內(nèi)容主要包括：應付債券、預計負債、或有負債等。
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　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定資本公積的核算內(nèi)容除了資本溢價之外還涉及由于公允價值運用和權(quán)益結(jié)算的股份支付導致的其他資本公積。“征求意見稿”規(guī)定，資本公積的核算內(nèi)容僅為資本溢價部分。
　?。ㄋ模┦杖?br/>　　1.銷售商品收入的確認標準
　　《企業(yè)會計準則》中銷售商品收入的確認標準提出了同時滿足以商品所有權(quán)上的主要風險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移為核心的5條標準?！罢髑笠庖姼濉眲t采用發(fā)出貨物和收取款項作為標準，減少關(guān)于風險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷。
　　2.“征求意見稿”銷售商品收入的特殊銷售業(yè)務未涉及的內(nèi)容
　　這部分內(nèi)容主要包括：現(xiàn)金折扣銷售、售后回購、售后租回、銷售折讓、委托代銷中的視同買斷方式等。
　　3.勞務收入的確認標準
　　《企業(yè)會計準則》中提供勞務收入的確認標準分為兩種情況：一是提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計的（同時滿足收入的金額能夠可靠地計量、相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、交易的完工進度能夠可靠地確定、交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠計量等4條標準），應采用完工百分比法確認提供勞務的收入。二是提供勞務交易的結(jié)果不能可靠估計的，應根據(jù)已收回或?qū)⒁栈氐目铐棇σ寻l(fā)生勞務成本的補償程度確認提供勞務收入。“征求意見稿”在提供勞務收入的確認標準上減少了關(guān)于提供勞務交易的結(jié)果能否可靠估計的職業(yè)判斷，規(guī)定：同一會計期間內(nèi)開始并完成的勞務，應當在提供勞務交易完成且收到款項或取得收款權(quán)利時，確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入。勞務的開始和完成分屬不同會計期間的，可以按照完工進度或完成的工作量確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入。
　　4.“征求意見稿”未涉及的收入交易和事項
　　這部分內(nèi)容主要包括：讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入、建造合同收入等。
　?。ㄎ澹├麧櫦袄麧櫡峙?br/>　　1.沒有公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失的內(nèi)容
　　由于“征求意見稿”幾乎完全采用歷史成本計量屬性，且不對任何資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備，因而利潤計算時不涉及公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失的內(nèi)容。
　　2.利得和損失涉及的內(nèi)容
　　由于“征求意見稿”涉及的交易事項較少，因此利得和損失涉及的內(nèi)容也較少，例如，不涉及非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失、債務重組利得或損失等。
　　3.納稅調(diào)整
　　關(guān)于納稅調(diào)整，“征求意見稿”的表述如下：“小企業(yè)應當在利潤總額的基礎上，按照稅法規(guī)定進行適當納稅調(diào)整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅金額?！边@里并沒有說明小企業(yè)的納稅調(diào)整采用的方法。但從資產(chǎn)負債表例表中并沒有“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目推斷，不應采用納稅影響會計法，而應采用應付稅款法。這與《企業(yè)會計準則》要求采用納稅影響會計法不同。
　　4.計算利潤總額的期間選擇
　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應按月計算利潤總額，沒有其他選擇。但“征求意見稿”則規(guī)定：“小企業(yè)一般應當按月計算利潤總額，按月計算利潤總額有困難的，可以按季或者按年計算利潤總額?！?br/>　?。嬚{(diào)整
　　“征求意見稿”完全沒有涉及會計調(diào)整的內(nèi)容，包括；會計估計變更、會計政策變更、前期差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項。
　　
　　三、“征求意見稿”在記錄環(huán)節(jié)的簡化
　　
　　由于采用單一歷史成本計量屬性、涉及交易事項的簡化、處理方法的簡化和披露內(nèi)容的簡化，使得“征求意見稿”使用的會計科目大為簡化。許多在遵循《企業(yè)會計準則》確認、計量、記錄、報告使用的科目都被刪除，包括：“其他貨幣資金”、“交易性金融資產(chǎn)”、“壞賬準備”、“委托加工物資”、“發(fā)出商品”、“存貨跌價準備”、“持有至到期投資”、“持有至到期投資減值準備”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資減值準備”、“投資性房地產(chǎn)”、“長期應收款”、“未實現(xiàn)融資收益”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“累計攤銷”、“五項資產(chǎn)減值準備”、“商譽”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“應付票據(jù)”、“應付債券”、“未確認融資費用”、“長期應付款”、“專項應付款”、“預計負債”、“遞延所得稅負債”、“庫存股”、“研發(fā)支出”、“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“以前年度損益調(diào)整”等。
　　
　　四、“征求意見稿”在報告環(huán)節(jié)的簡化
　　
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表
　　《企業(yè)會計準則——應用指南2006》中資產(chǎn)負債表例表給出的單獨列示的項目有49個。“征求意見稿”中要求資產(chǎn)負債表至少應單獨列示的項目只有12個，包括：貨幣資金、應收及預付款項、存貨、固定資產(chǎn)、短期借款、應付及預收款項、應付職工薪酬、應交稅費、應付利息、實收資本、資本公積、未分配利潤。
　?。ǘ┈F(xiàn)金流量表
　　現(xiàn)金流量表是《企業(yè)會計準則》要求必須編制的4張報表之一。但“征求意見稿”則規(guī)定：“小企業(yè)也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表”。如此，現(xiàn)金流量表成為小企業(yè)的選擇披露報表。
　　另外，“征求意見稿”對現(xiàn)金流量表的內(nèi)容也做了簡化。
　　首先，編制基礎只包括庫存現(xiàn)金和銀行存款，沒有其他貨幣資金（“征求意見稿”沒有“其他貨幣資金”科目），也沒有現(xiàn)金等價物。
　　其次，“征求意見稿”中現(xiàn)金流量表簡化了一些正表的項目，包括：“收到的稅費返還”，“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”，“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”以及經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出均沒有設“其他”項目。
　　第三，“征求意見稿”中現(xiàn)金流量表完全刪除了《企業(yè)會計準則》現(xiàn)金流量表規(guī)范要求的附注的三項內(nèi)容：將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量、不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈額的變動情況。
　?。ㄈ┧姓邫?quán)益變動表
　　所有者權(quán)益變動表是《企業(yè)會計準則》要求必須編制的4張報表之一。但“征求意見稿”的內(nèi)容沒有提及所有者權(quán)益變動表，即小企業(yè)無需編制所有者權(quán)益變動表。
　?。ㄋ模﹫蟊砀阶?br/>　　《企業(yè)會計準則——應用指南2006》要求一般企業(yè)報表附注應披露9類內(nèi)容：企業(yè)的基本情況、財務報表的編制基礎、遵循企業(yè)會計準則的聲明、重要會計政策和會計估計、會計政策和會計估計變更及差錯更正的說明、報表重要項目的說明（包括42項內(nèi)容）、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等?！罢髑笠庖姼濉睂τ趫蟊砀阶⑴吨涣惺玖?類內(nèi)容：遵循小企業(yè)會計準則的聲明、對已在資產(chǎn)負債表日和利潤表中列示的項目與稅法規(guī)定存在的差異的納稅調(diào)整過程、其他需要在附注中說明的事項。
　　
　　五、結(jié)論
　　
　　總的來看，“征求意見稿”對《企業(yè)會計準則》的簡化力度是很大的?？傮w表現(xiàn)為：第一，采用單一的歷史成本計量模式。第二，涉及的交易和事項的內(nèi)容大幅度減少，只涉及小企業(yè)經(jīng)常會發(fā)生的業(yè)務。第三，采用的會計處理方法減少，刪除了較為復雜的會計處理方法，如長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算、長期負債利息調(diào)整的實際利率法攤銷、所得稅調(diào)整的納稅影響會計法等。第四，盡量減少職業(yè)判斷的應用，例如對收入確認標準的簡化。第五，大幅度簡化賬戶體系。第六，大幅簡化財務報表披露的內(nèi)容。
　　
　　【主要參考文獻】
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