【摘要】 為了適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和市場(chǎng)發(fā)展，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則近幾年進(jìn)行了多角度的改革，國(guó)際會(huì)計(jì)理論有了更快的創(chuàng)新，作為會(huì)計(jì)理論重要組成的會(huì)計(jì)計(jì)量，也形成了一些新的觀念、模型和方法。文章提出了公允價(jià)值計(jì)量的退出觀，構(gòu)建了金融資產(chǎn)計(jì)量的預(yù)期損失模型，創(chuàng)造了金融負(fù)債計(jì)量的其他綜合收益法，推出了保險(xiǎn)合同計(jì)量的模塊法，確定了或有負(fù)債計(jì)量的合理金額法，引用了改制上市入賬成本計(jì)量的重估價(jià)法。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)計(jì)量； 退出觀； 預(yù)期損失模型； 模塊法； 合理金額法
　　
　　回顧過去十年，不難發(fā)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)思潮發(fā)生了明顯的轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表，會(huì)計(jì)觀念由損益表觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表觀，受這一觀念帶動(dòng)，再加上2008年開始的全球金融危機(jī)推動(dòng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)重新審視原來的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，重點(diǎn)改革了公允價(jià)值、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、保險(xiǎn)合同負(fù)債、或有負(fù)債、改制上市入賬成本的計(jì)量方法，創(chuàng)造了新的計(jì)量觀念，確立了新的計(jì)量模型，建立了新的計(jì)量方法。這些新的會(huì)計(jì)計(jì)量觀念、模型和方法一方面將促進(jìn)會(huì)計(jì)概念框架的重新修訂；另一方面將會(huì)使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生重大調(diào)整，尤其是對(duì)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生較大影響。
　　
　　一、公允價(jià)值計(jì)量的退出觀
　　
　　近年來，公允價(jià)值計(jì)量問題經(jīng)歷了應(yīng)用、爭(zhēng)論和轉(zhuǎn)變?nèi)筮^程：在20世紀(jì)90年代，公允價(jià)值就在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得以應(yīng)用；金融危機(jī)爆發(fā)后，公允價(jià)值計(jì)量成了歐美乃至全球政治家、銀行家、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、大型利益集團(tuán)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)；美國(guó)近三年來對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的態(tài)度經(jīng)過了從懷疑（意欲取消或暫停）到全面采用的大轉(zhuǎn)變。而IASB關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則面臨著統(tǒng)一、完善和趨同三大任務(wù)：統(tǒng)一，就是規(guī)范分散在多個(gè)準(zhǔn)則中公允價(jià)值不同的計(jì)量方法（IAS39、IAS16、IAS19、IAS40等多項(xiàng)準(zhǔn)則均使用了公允價(jià)值）；完善，就是補(bǔ)充非活躍市場(chǎng)下的公允價(jià)值計(jì)量方法；趨同，就是為了達(dá)到與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一致。
　　IASB從2009年5月28日發(fā)布《公允價(jià)值計(jì)量》的征求意見稿，到2010年1月18日發(fā)布《公允價(jià)值計(jì)量（征求意見稿）》的暫時(shí)性結(jié)論，將公允價(jià)值定義為在計(jì)量日的有序交易中市場(chǎng)參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債將會(huì)支付的價(jià)格。本文建立了資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的“退出觀”，這一觀念具有以下幾方面的特點(diǎn)：
　　（一）“退出觀”統(tǒng)一了公允價(jià)值計(jì)量的原則
　　在公允價(jià)值計(jì)量實(shí)務(wù)中存在進(jìn)入和退出兩種價(jià)格。原國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，一部分準(zhǔn)則使用退出價(jià)格，而另一部分使用進(jìn)入價(jià)格。新規(guī)則認(rèn)為，在相同市場(chǎng)、相同條件下，用進(jìn)入價(jià)格和退出價(jià)格對(duì)相同資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量將取得相同的結(jié)果，因此舍棄了進(jìn)入價(jià)格，采用了退出價(jià)格，既能統(tǒng)一公允價(jià)值計(jì)量原則，又與美國(guó)第157號(hào)準(zhǔn)則保持一致。
　?。ǘ巴顺鲇^”降低了會(huì)計(jì)信息可靠性要求
　　公允價(jià)值計(jì)量涉及到退出價(jià)輸入值的三個(gè)層級(jí)：同種價(jià)、類似價(jià)和預(yù)測(cè)值。第三層次的輸入值是不基于可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)的資產(chǎn)或負(fù)債的其他輸入值，會(huì)計(jì)主體要取得第三層次輸入值必須運(yùn)用估值技術(shù)，在非活躍市場(chǎng)條件下運(yùn)用估值技術(shù)以“最大化地運(yùn)用可觀察的相關(guān)輸入值，最小化地運(yùn)用不可觀察輸入值”為基本原則，其中的“不可觀察輸入值”就是預(yù)測(cè)值。估值技術(shù)的運(yùn)用，以“最大程度和最好利用”為估值假設(shè)，以“使用”和“交換”為估值前提，以市場(chǎng)法、收益法、成本法為估值方法，使現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息質(zhì)量從可靠性和相關(guān)性雙要求轉(zhuǎn)變?yōu)橄嚓P(guān)性單一要求。
　?。ㄈ巴顺鲇^”與持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)假設(shè)相矛盾
　　會(huì)計(jì)核算對(duì)市場(chǎng)主體的假設(shè)分持續(xù)經(jīng)營(yíng)和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)兩種，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，意味著資產(chǎn)還要繼續(xù)使用、負(fù)債義務(wù)還要履行；企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，意味著資產(chǎn)要退出主體、負(fù)債要終止確認(rèn)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)下，一方面，主體是不打算出售資產(chǎn)的，其資產(chǎn)計(jì)量適合“使用觀”，負(fù)債計(jì)量適合“義務(wù)觀”（二者均以應(yīng)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為計(jì)量屬性），退出價(jià)格的觀念與現(xiàn)在的資產(chǎn)概念是不相關(guān)的。另一方面，主體的負(fù)債存在著不能合法轉(zhuǎn)移或者不打算轉(zhuǎn)移的可能，負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量適宜清償觀而非轉(zhuǎn)移觀。只有在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)下，主體的資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量才適合“退出觀”，而現(xiàn)代會(huì)計(jì)是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的基礎(chǔ)上的。
　?。ㄋ模巴顺鲇^”是基于理想狀態(tài)下的計(jì)量理念
　　公允價(jià)值計(jì)量規(guī)則建立在有序交易、最有利市場(chǎng)和市場(chǎng)參與者基礎(chǔ)上。有序交易是指用以確定公允價(jià)值的交易并非總是報(bào)告主體所實(shí)際發(fā)生的交易，而是最有利市場(chǎng)或主要市場(chǎng)中的參與者之間發(fā)生的交易。即使是實(shí)際交易，報(bào)告主體在交易中的身份也是市場(chǎng)參與者中的一員。最有利市場(chǎng)是假如被計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債存在多個(gè)市場(chǎng)，報(bào)告主體應(yīng)選擇其能夠利用的出售資產(chǎn)可以取得最多收入或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付最少支出的市場(chǎng)上的價(jià)格。市場(chǎng)參與者代表了最有利市場(chǎng)上的普通交易者，市場(chǎng)參與者對(duì)被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的交易活動(dòng)構(gòu)成了市場(chǎng)價(jià)格形成機(jī)制的一部分。所以，“有序交易”是理想狀態(tài)的交易，“最有利市場(chǎng)”是理論化的市場(chǎng)，“市場(chǎng)參與者”是理想性的參與者。
　　
　　二、金融資產(chǎn)計(jì)量的預(yù)期損失模型
　　
　　2009年11月12日IASB發(fā)布了《IFRS9：金融工具》，按商業(yè)模式和現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)分為兩類，分別按公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量。2009年11月5日，IASB發(fā)布了《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》，規(guī)定以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)按預(yù)計(jì)損失模型計(jì)提減值，在初始計(jì)量時(shí)就考慮到資產(chǎn)將來的信用風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其存續(xù)期間所有預(yù)計(jì)信用損失進(jìn)行估計(jì)。預(yù)期損失模型對(duì)當(dāng)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)理論都產(chǎn)生了影響，主要表現(xiàn)在以下方面：
　?。ㄒ唬┰黾恿藭?huì)計(jì)執(zhí)行成本
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種制度安排，必須遵循成本效益原則。預(yù)期損失模型如果追求準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，必然會(huì)產(chǎn)生較高的執(zhí)行成本（如：建立評(píng)價(jià)模型和收集驗(yàn)證模型數(shù)據(jù)、建立預(yù)測(cè)信息系統(tǒng)和進(jìn)行回溯測(cè)試、信用損失數(shù)據(jù)庫和計(jì)算實(shí)際利率等）和監(jiān)管成本。安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所以反饋者對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提供的反饋意見為依據(jù)做過一項(xiàng)分析，得出的初步結(jié)論是：實(shí)現(xiàn)預(yù)期損失模型需要額外增加的成本相當(dāng)于巴塞爾新資本協(xié)議執(zhí)行成本的25%到75%。從會(huì)計(jì)監(jiān)管角度看，由于利息收入稅是按照合同計(jì)算，未來的預(yù)期損失要平攤到實(shí)際利率中會(huì)導(dǎo)致稅收與會(huì)計(jì)處理之間的差異，使會(huì)計(jì)處理變得復(fù)雜，而越復(fù)雜越難監(jiān)管，在一些靈活的區(qū)間較易出現(xiàn)利潤(rùn)操縱現(xiàn)象。
　?。ǘ┰黾恿藭?huì)計(jì)核算的難度
　　預(yù)期損失模型有幾種類型，巴塞爾資本協(xié)議的信用風(fēng)險(xiǎn)法要求預(yù)計(jì)一年內(nèi)的信用損失；金融穩(wěn)定理事會(huì)的經(jīng)濟(jì)周期法要求預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)周期內(nèi)的損失；英格蘭銀行提出的動(dòng)態(tài)準(zhǔn)備法要求預(yù)計(jì)較長(zhǎng)期限的損失，而IASB的預(yù)期損失模型要求預(yù)計(jì)整個(gè)壽命周期的損失，至少要估計(jì)未來5年（60個(gè)月）的損失，企業(yè)預(yù)計(jì)損失的難度很大。對(duì)于金融機(jī)構(gòu)而言，現(xiàn)有的貸款定價(jià)及系統(tǒng)很難支持預(yù)期損失模型，需要自己開發(fā)預(yù)期損失模型并讓其系統(tǒng)化，而且存在著很大的操作難度。
　　（三）增加了對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響
　　預(yù)期損失模型是建立在金融工具兩分類的基礎(chǔ)上，原來被放到可供出售類的金融工具現(xiàn)在按照公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)由原來放到資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積轉(zhuǎn)到利潤(rùn)表中的損益，一方面導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)通過利潤(rùn)表核算的金融資產(chǎn)更多，其對(duì)利潤(rùn)的影響也就更大；另一方面，一個(gè)企業(yè)如果有一筆虧損，可以不用一次性全部記在當(dāng)年利潤(rùn)表上，而是可以分五年來攤銷，平攤了虧損，平滑了利潤(rùn)。
　　
　?。ㄋ模?duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則產(chǎn)生了沖擊
　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)建立的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將收入確認(rèn)建立在權(quán)利已取得的基礎(chǔ)上，將費(fèi)用確認(rèn)建立在義務(wù)已發(fā)生的基礎(chǔ)上，是一種面向過去的會(huì)計(jì)，而預(yù)期損失模型是面向未來的，依其計(jì)提的減值不以交易或事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生為依據(jù)，而以預(yù)期、預(yù)測(cè)和預(yù)計(jì)為基礎(chǔ)，IASB推行這一做法必須對(duì)會(huì)計(jì)的概念框架進(jìn)行調(diào)整和對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念的重新定義，因?yàn)椤安灰該p失是否已發(fā)生為基礎(chǔ)確認(rèn)減值損失，缺乏概念框架支持”（劉玉廷，2010）。
　　
　　三、金融負(fù)債計(jì)量的其他綜合收益法
　　
　　由于IAS39準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債存在著不完全符合常理的現(xiàn)象：報(bào)告主體自身信用風(fēng)險(xiǎn)增加，因公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生收益，所以2009年IASB在起草《金融工具：分類和計(jì)量》的征求意見稿時(shí)就注意到了“自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)”問題，于是在金融工具第一階段項(xiàng)目征求意見稿發(fā)布前的2009年6月18日發(fā)布了一份工作人員討論稿《負(fù)債計(jì)量中的信用風(fēng)險(xiǎn)》。2009年11月12日IASB發(fā)布金融工具項(xiàng)目第一階段成果IFRS9時(shí)未包括金融負(fù)債問題。2010年5月11日，IASB發(fā)布了《應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債》征求意見稿，建議將應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)指定為公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動(dòng)全額計(jì)入損益，同時(shí)將變動(dòng)總額中報(bào)告主體自身信用風(fēng)險(xiǎn)影響的部分計(jì)入其他綜合收益，并采取兩步法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2010年10月28日IASB完成了第一階段工作，將金融負(fù)債正式增補(bǔ)進(jìn)IFRS9，將金融負(fù)債的計(jì)量分為三種類型：一是交易性金融負(fù)債和全部負(fù)債衍生工具以公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益；二是其他金融負(fù)債要么整體以攤余成本計(jì)量，要么分拆為衍生工具成分和攤余成本計(jì)量成分，前者按公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益，后者以攤余成本計(jì)量；三是指定為以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債，其價(jià)值變動(dòng)中由主體自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所引起的部分計(jì)入其他綜合收益（OCI），其他價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益，將這類金融負(fù)債的計(jì)量方法稱為“其他綜合收益法”，其具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：
　　（一）其他綜合收益法產(chǎn)生了會(huì)計(jì)不配比
　　根據(jù)IFRS9的規(guī)定，主體吸收的存款、發(fā)生的應(yīng)付款、發(fā)行的債券、存在的信用卡透支等非交易性、非衍生金融負(fù)債被允許選擇按公允價(jià)值計(jì)量，如果由于自身信用風(fēng)險(xiǎn)引起的價(jià)值變動(dòng)則計(jì)入OCI，且在償付、結(jié)算或終止確認(rèn)時(shí)不得轉(zhuǎn)回到損益中。而其他金融負(fù)債可能在初始確認(rèn)時(shí)指定按公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益，這項(xiàng)將使不同公司的財(cái)務(wù)報(bào)表失去可比性。
　?。ǘ┢渌C合收益法只是部分解決了負(fù)債價(jià)值下降，主體收益增加的問題
　　IAS39將主體公允價(jià)值下降的影響全額計(jì)入當(dāng)期損益，即使是因?yàn)橹黧w自身信用變化導(dǎo)致的影響額也不例外，使經(jīng)營(yíng)狀況和信用狀況惡化的主體反而因負(fù)債公允價(jià)值下降確認(rèn)了一項(xiàng)賬面收益。IFRS9創(chuàng)新了一個(gè)會(huì)計(jì)概念——其他綜合收益，這一做法解決了“違反直覺”的問題，但其他綜合收益仍然是收益的組成部分，是收益表的一個(gè)項(xiàng)目。
　?。ㄈ┢渌C合收益法使非常性收益不再干擾財(cái)務(wù)狀況表信息
　　目前國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)及設(shè)備采用重估價(jià)模式的重估增值、部分按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)的退職福利計(jì)劃資產(chǎn)及福利義務(wù)的精算損益（此三項(xiàng)不得轉(zhuǎn)回到損益）、境外經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)外幣報(bào)表折算差額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益、現(xiàn)金流量套期保值工具公允價(jià)值變動(dòng)損益（可以轉(zhuǎn)回到損益）列入“其他綜合收益”項(xiàng)目，盡管這一做法是因公允價(jià)值會(huì)計(jì)無法一次到位而作出妥協(xié)的產(chǎn)物，但改變了以前在初始確認(rèn)時(shí)將非常收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，在終止確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表的做法。
　　
　　四、保險(xiǎn)合同計(jì)量的模塊法
　　
　　2004年3月，IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS4），完成了保險(xiǎn)合同第一階段的工作。2007年5月，IASB發(fā)布了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的討論稿，啟動(dòng)了保險(xiǎn)合同第二階段工作。討論稿的暫時(shí)性結(jié)論采用了現(xiàn)行履約價(jià)值法，要求保險(xiǎn)人采用履行保險(xiǎn)合同義務(wù)而發(fā)生成本的當(dāng)前估計(jì)數(shù)計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債，并用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)履行保險(xiǎn)合同義務(wù)的成本。2010年7月30日，IASB發(fā)布了《征求意見稿——保險(xiǎn)合同》，建立了原則導(dǎo)向的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理方法，要求保險(xiǎn)人采用模塊法計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債，即保險(xiǎn)合同負(fù)債的初始入賬金額等于履約現(xiàn)金流量現(xiàn)值加計(jì)用以消除首日利得的剩余邊際?；贗ASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)改革的思路，中國(guó)財(cái)政部2009年12月22日發(fā)布了《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2009]15號(hào)），規(guī)定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金以保險(xiǎn)人履行保險(xiǎn)合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，即“合理估計(jì)法”，這一方法既考慮到了保險(xiǎn)合同預(yù)期未來凈現(xiàn)金流出，又考慮到了邊際因素，與國(guó)際的模塊法基本一致。
　?。ㄒ唬┠K法使保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)構(gòu)成發(fā)生了改變
　　利潤(rùn)構(gòu)成由“傳統(tǒng)三差”變?yōu)椤笆Ｓ噙呺H攤銷+經(jīng)驗(yàn)偏差+假設(shè)變動(dòng)”，主要來源是剩余邊際攤銷，“剩余邊際”是未來現(xiàn)金流出的預(yù)期現(xiàn)值和風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整之和小于未來現(xiàn)金流入預(yù)期現(xiàn)值的首日利得（反之為首日損失）。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照確定的折現(xiàn)率，按期計(jì)提利息，調(diào)整增加剩余邊際的賬面價(jià)值，使利潤(rùn)逐期釋放。較之以前以保險(xiǎn)精算金額的計(jì)量基礎(chǔ)，模塊法實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與保險(xiǎn)監(jiān)管的分離，比較公允地反映了保險(xiǎn)人的負(fù)債狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
　?。ǘ┦贡ｋU(xiǎn)公司的利潤(rùn)分布更加平穩(wěn)
　　不同的剩余邊際攤銷基礎(chǔ)會(huì)對(duì)利潤(rùn)分布產(chǎn)生重大影響。非經(jīng)濟(jì)假設(shè)(死亡率、退保率、費(fèi)用率等)可以通過管理手段來減少對(duì)于利潤(rùn)的負(fù)面影響；經(jīng)濟(jì)假設(shè)(折現(xiàn)率)的變動(dòng)對(duì)于利潤(rùn)的影響最大，而折現(xiàn)率受外部宏觀經(jīng)濟(jì)和投資環(huán)境的影響，利潤(rùn)波動(dòng)性的管理難度加大。由于新業(yè)務(wù)的高速增長(zhǎng)不會(huì)再壓制公司當(dāng)期的業(yè)績(jī)表現(xiàn)，所以模塊法使保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)得以前置。
　　（三）使保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表操縱空間加大
　　“履約現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是將保險(xiǎn)人履行保險(xiǎn)合同而產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流出減去未來現(xiàn)金流入的預(yù)期現(xiàn)值，并以未來現(xiàn)金流量在金額和時(shí)間方面的不確定影響加以調(diào)整。在保險(xiǎn)合同負(fù)債的初始計(jì)量日和后續(xù)計(jì)量日，履約現(xiàn)金流量現(xiàn)值均不應(yīng)當(dāng)反映保險(xiǎn)人的不履約風(fēng)險(xiǎn)。保單取得成本包括增量保單取得成本和非增量保單取得成本，增量保單取得成本作為履約現(xiàn)金流量現(xiàn)值的組成部分，非增量保單取得成本在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)受貼現(xiàn)率的影響，保險(xiǎn)公司利潤(rùn)波動(dòng)性的管理難度加大，還加大了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的復(fù)雜性，加大了各公司財(cái)務(wù)結(jié)果比較的難度。
　　
　　五、或有負(fù)債計(jì)量的合理金額法
　　
　　國(guó)際準(zhǔn)則關(guān)于或有負(fù)債的計(jì)量方法經(jīng)歷了從“最佳估計(jì)數(shù)”到“合理金額”的演變。原IAS37中運(yùn)用“最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量或有負(fù)債的金額，2005年6月，IASB針對(duì)IAS37發(fā)布過征求意見稿，刪除了“最佳估計(jì)數(shù)”這一術(shù)語，建議以資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)結(jié)清負(fù)債或?qū)⑵滢D(zhuǎn)移給第三方所應(yīng)支付的合理金額來計(jì)量或有負(fù)債，認(rèn)為在確定合理金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將所有可能結(jié)果考慮在內(nèi)，而不僅僅是最小、最大或最可能的結(jié)果。2010年1月5日，IASB再次發(fā)布了《〈國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)（IAS37）〉中的負(fù)債計(jì)量（征求意見稿）》，運(yùn)用義務(wù)解除觀計(jì)量或有負(fù)債，初始計(jì)量或有負(fù)債時(shí)，采用資產(chǎn)負(fù)債表日為解除義務(wù)所應(yīng)支付的合理金額，后續(xù)計(jì)量或有負(fù)債時(shí)，根據(jù)為解除現(xiàn)時(shí)義務(wù)所應(yīng)支付的合理金額對(duì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。其中，由于時(shí)間變化引起的負(fù)債賬面價(jià)值的變動(dòng)金額應(yīng)當(dāng)作為借款費(fèi)用。
　　
　　初始計(jì)量時(shí)應(yīng)支付的合理金額取履行義務(wù)所付出資源的現(xiàn)值、取消義務(wù)應(yīng)當(dāng)支付的金額、轉(zhuǎn)移義務(wù)所應(yīng)支付的金額三項(xiàng)最低者。通常情況下，應(yīng)支付的合理金額是履行義務(wù)所付出資源的現(xiàn)值。在確定應(yīng)支付的合理金額時(shí)，企業(yè)要綜合考慮預(yù)期流出資源的金額、貨幣時(shí)間價(jià)值，以及最終的實(shí)際流出金額與預(yù)期金額不一致的風(fēng)險(xiǎn)等因素。合理金額法具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：
　?。ㄒ唬┯?jì)量預(yù)期流出金額要運(yùn)用期望值
　　當(dāng)履行義務(wù)所需資源的流出金額具有不確定性時(shí)，企業(yè)就要估計(jì)其期望值，以可能結(jié)果的概率進(jìn)行加權(quán)平均。期望值可能不會(huì)等于企業(yè)最終支付額，但是，對(duì)于資本提供者卻是一個(gè)具有相關(guān)性的計(jì)量結(jié)果，因?yàn)橘Y本提供者在評(píng)估負(fù)債的影響時(shí)，會(huì)考慮所有結(jié)果的可能性。
　?。ǘ┖侠斫痤~具有不同的組成
　　如果一項(xiàng)義務(wù)需要向?qū)κ址街Ц冬F(xiàn)金（例如解決法律糾紛），應(yīng)支付的合理金額是預(yù)期將支付的金額加上相關(guān)費(fèi)用，如法律費(fèi)用。根據(jù)合同，如果一項(xiàng)義務(wù)要求企業(yè)在未來期間提供一項(xiàng)服務(wù)，如報(bào)廢廠房或設(shè)備，應(yīng)支付的合理金額將是企業(yè)選擇服務(wù)提供商代替其履行義務(wù)所應(yīng)支付的合理金額。
　?。ㄈ┖侠斫痤~法計(jì)算結(jié)果不同于最佳估計(jì)數(shù)
　　最佳估計(jì)數(shù)一般取加權(quán)平均數(shù)，合理金額一般取最大可能數(shù)。如一項(xiàng)未決訴訟，主體有70%的可能性賠償300萬元，有30%的可能性賠償150萬元，按最佳估計(jì)數(shù)計(jì)算的或有負(fù)債金額為225萬元，而按合理金額法計(jì)算的或有負(fù)債金額為300萬元。
　　
　　六、改制上市入賬成本計(jì)量的重估價(jià)法
　　
　　2010年5月7日，IASB正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則年度改進(jìn)》，其中對(duì)“IFRS1”進(jìn)行了修訂，參照了中國(guó)會(huì)計(jì)關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估價(jià)入賬辦法，允許首次公開發(fā)行公司將改制上市過程中確定的重估價(jià)作為成本入賬。重估價(jià)法對(duì)我國(guó)企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)改制上市產(chǎn)生了重大的積極的影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：
　?。ㄒ唬┲毓纼r(jià)法解決了我國(guó)國(guó)有企業(yè)在海外上市難題
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定較少考慮到國(guó)有企業(yè)的問題，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的演變決定了國(guó)有企業(yè)的發(fā)展歷程，一些國(guó)企隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，走上了改制甚至上市之路。如果在國(guó)內(nèi)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)有企業(yè)在國(guó)際準(zhǔn)則下選用評(píng)估值在香港、美國(guó)兩地上市，并不得不同時(shí)維持和編制三套不同的會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表，由于不同的會(huì)計(jì)報(bào)表基于不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的結(jié)果可能符合上市條件，而按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的結(jié)果可能不符合上市條件，這樣可能會(huì)使一些國(guó)企失去擇地或擇時(shí)上市的良機(jī)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都采用重估價(jià)法，則解決了這一難題。
　　（二）重估價(jià)法減少了中國(guó)企業(yè)改制上市的重估成本
　　按我國(guó)法律規(guī)定，國(guó)有企業(yè)改制成股份公司時(shí)，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，但可以評(píng)估值作為改制上市企業(yè)的入賬成本。而按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則原來的要求，如果重估日在準(zhǔn)則首次采用日之前，可以直接將評(píng)估值作為認(rèn)定成本入賬，而大部分內(nèi)地公司的法定重估日都在準(zhǔn)則首次執(zhí)行日后，它們要以法定重估值入賬，就只能選擇《IAS16：廠場(chǎng)、不動(dòng)產(chǎn)和設(shè)備》下的重估模式，并在以后每隔3—5年重估一次。由于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)承諾與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)持續(xù)全面趨同，所以，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一修改減少了中國(guó)企業(yè)多次重估的成本。如果公司不希望在后續(xù)年份定期評(píng)估其固定資產(chǎn)，就只能以法定評(píng)估前的賬面價(jià)值入賬，按照IAS16下的歷史成本模式進(jìn)行處理。
　?。ㄈ┲毓纼r(jià)法減少了中國(guó)改制上市企業(yè)的報(bào)表成本
　　在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本次修改之前，企業(yè)為了用資產(chǎn)重估價(jià)調(diào)整其賬面價(jià)值，只能由原來的成本模式改為重估價(jià)模式。為此，企業(yè)必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，以使其賬面金額反映報(bào)表日的公允價(jià)值，這一做法增加了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制成本和審計(jì)成本?！?br/>