【摘要】 權(quán)益法下核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的所得稅會(huì)計(jì)處理存在容易混淆和模糊不清的地方，成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)，掌握權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的所得稅會(huì)計(jì)處理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。鑒于此，文章從六個(gè)方面對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了梳理和解析。
　　【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資： 所得稅會(huì)計(jì)處理： 解析
　　
　　2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，對(duì)于權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的所得稅會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)則及指南講解中并沒(méi)有明確的界定與規(guī)范，2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法中對(duì)于投資收益的確認(rèn)與應(yīng)稅、免稅規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異，2010年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材中又對(duì)權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的所得稅會(huì)計(jì)處理作出了一些新的規(guī)范與解釋，但如何準(zhǔn)確把握和厘清這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的所得稅會(huì)計(jì)處理仍然是會(huì)計(jì)工作者實(shí)務(wù)操作中的一大難點(diǎn)。因此，筆者結(jié)合稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定從以下六個(gè)方面對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了梳理與解析，以期為會(huì)計(jì)工作者提供參考。
　　
　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始取得時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第四條：企業(yè)在取得資產(chǎn)負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（簡(jiǎn)稱2號(hào)準(zhǔn)則）第九條：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條：企業(yè)所得稅法第十四條投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；（二）通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
　　由此可見，長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時(shí)當(dāng)初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，要調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，其賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)在差異產(chǎn)生的當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與所得稅費(fèi)用。待投資資產(chǎn)處置或出售時(shí)差異轉(zhuǎn)回，差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反的所得稅會(huì)計(jì)處理。
　　
　　二、被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理
　　
　　2號(hào)準(zhǔn)則第十條規(guī)定：投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。因此，當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，投資方應(yīng)按照其享有的份額增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)投資收益。
　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條：企業(yè)所得稅法第六條第四項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十條：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條：企業(yè)的投資資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　由此可見，會(huì)計(jì)上在確認(rèn)投資收益時(shí)會(huì)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而稅法中規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)保持歷史成本不變，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖。
　?。ㄒ唬┩顿Y方擬準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)
　　當(dāng)企業(yè)擬準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，由于投資方根據(jù)被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而增加長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，而計(jì)稅基礎(chǔ)不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條及《企業(yè)所得稅法》第二十條規(guī)定，稅法確認(rèn)投資收益實(shí)現(xiàn)的日期為被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期，但由于該投資收益屬于免稅收入，該差異對(duì)被投資方作出利潤(rùn)分配時(shí)不會(huì)產(chǎn)生所得稅的影響。因此，在準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下，由于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一般不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
　?。ǘ┩顿Y方擬準(zhǔn)備近期對(duì)外出售時(shí)
　　當(dāng)企業(yè)擬準(zhǔn)備近期對(duì)外出售長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，由于投資方根據(jù)被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而增加長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，而計(jì)稅基礎(chǔ)不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，由于企業(yè)擬準(zhǔn)備近期對(duì)外出售，在企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的計(jì)稅成本準(zhǔn)予扣除，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可以轉(zhuǎn)回。因此，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異應(yīng)在差異產(chǎn)生的當(dāng)期確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，待差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄。
　　例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為10 000 000元，因能夠參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。2008年末，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000 000元，甲公司企業(yè)所得稅稅率為25%。
　　1.2008年末，當(dāng)甲公司擬準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有投資時(shí)，
　　甲公司會(huì)計(jì)處理：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 800 000
　　 貸：投資收益 1 800 000
　　2.2008年末，當(dāng)甲公司擬準(zhǔn)備近期出售投資時(shí)，
　　甲公司會(huì)計(jì)處理：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 800 000
　　 貸：投資收益 1 800 000
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=11 800 000元
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)=10 000 000元
　　借：所得稅費(fèi)用450 000（1 800 000×25%）
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 450 000
　　
　　三、被投資單位實(shí)現(xiàn)凈虧損時(shí)投資方的所得稅會(huì)計(jì)處理
　　
　　根據(jù)2號(hào)準(zhǔn)則第十條規(guī)定，當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)凈虧損時(shí)，投資方應(yīng)根據(jù)享有的份額減少投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)一項(xiàng)投資損失。根據(jù)稅法及實(shí)施條例的規(guī)定，投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然保持歷史成本不變。權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，該差異等到投資出售或處置時(shí)可以轉(zhuǎn)回。因此，在差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，并沖減所得稅費(fèi)用，待差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄。
　　
　　四、被投資單位實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益的其他變動(dòng)時(shí)投資方的所得稅會(huì)計(jì)處理
　　
　　2號(hào)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。但從稅法的角度，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然保持不變，因此，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。對(duì)于該暫時(shí)性差異應(yīng)該確認(rèn)對(duì)未來(lái)期間所得稅的影響，當(dāng)未來(lái)投資資產(chǎn)處置或出售時(shí)，該差異會(huì)轉(zhuǎn)回，待差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄。
　　承前例，2008年乙企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的上升計(jì)入資本公積的金額為1 000 000元，則甲企業(yè)2008年應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)300 000
　　
　　 貸：資本公積——其他資本公積300 000
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則：
　　借：資本公積——其他資本公積75 000（300 000×25%）
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債75 000
　　
　　五、長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理
　　
　　根據(jù)2號(hào)準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資應(yīng)該按照8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)企業(yè)計(jì)提減值后，投資資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)下降。
　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2009］57號(hào)文件）第六條規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（一）被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；（二）被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組計(jì)劃的；（三）對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過(guò)10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的；（四）被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò)3年以上的；（五）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條及（財(cái)稅［2009］57號(hào)文件）規(guī)定可知，企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備，不能減少資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此投資資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并沖減所得稅費(fèi)用，該差異符合財(cái)稅［2009］57號(hào)文件規(guī)定情形，經(jīng)批準(zhǔn)確認(rèn)損失時(shí)該差異轉(zhuǎn)回，或者該投資處置時(shí)該差異轉(zhuǎn)回，差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄。
　　
　　六、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理
　　
　　根據(jù)2號(hào)準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條：企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
　　由此可見，投資資產(chǎn)處置時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的投資收益存在差異，稅法角度的投資收益是取得價(jià)款與稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)，所涉及到的所得稅會(huì)計(jì)處理主要是暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)的會(huì)計(jì)處理?！?br/>　　
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