【摘要】 2004年是簽字注冊會計師強制輪換政策的首個執(zhí)行年度，有相當(dāng)數(shù)量的簽字注冊會計師和上市公司未執(zhí)行輪換政策。文章以我國A股市場首次滿足強制輪換政策條件的公司為研究樣本，對簽字注冊會計師在強制輪換的首個執(zhí)行年度未執(zhí)行輪換政策的原因進(jìn)行了實證研究。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：上市公司盈余管理的需求和審計主體自利性是影響簽字注冊會計師未執(zhí)行輪換政策的主要原因。
　　【關(guān)鍵詞】 簽字注冊會計師； 強制輪換； 盈余管理； 審計主體自利性
　　
　　一、問題的提出
　　
　　2003年10月8日，中國證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》(證監(jiān)會計字[2003]13號)，規(guī)定自2004年1月1日起，簽字注冊會計師或?qū)徲嬳椖控?fù)責(zé)人連續(xù)為某一相關(guān)機構(gòu)提供審計服務(wù)，不得超過五年。2004年1月17日，財政部頒布了《關(guān)于改進(jìn)和加強企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》，其中第十四條規(guī)定，“為同一企業(yè)連續(xù)執(zhí)業(yè)5年的簽字注冊會計師，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所予以更換”，這標(biāo)志著國內(nèi)簽字注冊會計師進(jìn)入強制輪換階段。值得注意的是，在強制輪換政策的首個執(zhí)行年度2004年，并不是所有符合強制輪換條件的上市公司以及簽字注冊會計師都按照規(guī)定進(jìn)行了輪換，遵循程度只有50%左右（李爽、吳溪，2006），有相當(dāng)數(shù)量的簽字注冊會計師到期未執(zhí)行輪換，出現(xiàn)政策違規(guī)的行為，然而國內(nèi)研究文獻(xiàn)并未對滿足強制輪換政策條件的簽字注冊會計師未執(zhí)行輪換政策的原因作出確定的解釋。
　　從現(xiàn)在的研究結(jié)果來看，有關(guān)審計師變更原因的研究文獻(xiàn)大多集中在事務(wù)所的層面（如：Chow和Rice，1982；Krishman和Stephens，1996；Defond，1998；李爽和吳溪，2002；李東平2001；楊鶴，2001；朱紅軍，2003等），國內(nèi)外關(guān)于簽字注冊會計師輪換的研究文獻(xiàn)還較少，Chi和huang（2005）研究顯示，事務(wù)所合伙人任期越長盈余質(zhì)量越低。Carey和Simentt（2006）沒有發(fā)現(xiàn)審計合伙人任期與審計質(zhì)量之間有明顯的關(guān)系。沈玉清、戚務(wù)清和曾勇（2006）等人的研究表明簽字注冊會計師的強制輪換并未提升盈余質(zhì)量。江偉和李斌（2007）研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊會計師任期越長，審計質(zhì)量越低。李爽、吳溪（2007）研究了強制輪換實施后簽字注冊會計師的遵循情況，研究顯示強制輪換政策出現(xiàn)了未遵循的情況，但是卻并未探討原因。
　　回顧上述文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)：國內(nèi)外學(xué)者多數(shù)從上市公司的角度出發(fā)，更多集中在事務(wù)所變更上來研究審計師變更的原因。雖然，事務(wù)所層面的審計師變更對于簽字注冊會計師輪換的研究有借鑒意義，但是作為審計關(guān)系一方的簽字注冊會計師個人在審計師變更中起到了什么樣的作用，研究文獻(xiàn)則很少涉及。國內(nèi)2004年開始實施簽字注冊會計師強制輪換后，學(xué)者們的研究集中于強制輪換的實施對審計質(zhì)量的影響（夏立軍、陳信元、方軼強，2005等），對于強制輪換政策出臺后簽字注冊會計師未執(zhí)行輪換的原因鮮有研究。在首個強制輪換執(zhí)行年度，有相當(dāng)部分的簽字注冊會計師和上市公司沒有遵循強制變更的規(guī)定，出現(xiàn)了違規(guī)行為?；诖耍疚脑噲D從證監(jiān)會與財政部規(guī)定涉及的兩個主要對象出發(fā)，引入公司盈余管理需求、審計主體的自利性兩個變量，研究強制輪換政策下影響簽字注冊會計師未執(zhí)行輪換的原因，以期有新的發(fā)現(xiàn)。
　　
　　二、理論分析與研究假說
　　
　?。ㄒ唬┥鲜泄居喙芾硇枨笈c強制輪換下簽字注冊會計師違規(guī)
　　中國證券市場是一個買方市場，審計市場的競爭激烈，上市公司數(shù)量與能夠提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所數(shù)量相比較少。Chen et al（2007）的研究顯示20世紀(jì)90年代國內(nèi)至少有100家審計師事務(wù)所提供審計服務(wù)，而前十大事務(wù)所只占有35%的市場份額；五大事務(wù)所在1996至2003年間的證券市場份額只有26%，審計市場上沒有形成具有絕對份額優(yōu)勢的事務(wù)所。至2006年，平均一家會計師事務(wù)所只擁有20家上市公司作為自己的審計客戶，在客戶與審計師的雙邊壟斷關(guān)系中，由于買方市場的原因，客戶具有較強的談判能力，這會導(dǎo)致簽字注冊會計師與客戶形成密切的依附關(guān)系。劉峰等（2002）對中天勤客戶流向的案例分析發(fā)現(xiàn)，52家原中天勤的客戶中超過1/3的公司與其簽字注冊會計師“共進(jìn)退”。李兆華（2005）發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計師的任期較長時，會與上市公司產(chǎn)生“合謀”的可能。由于客戶掌握談判主動權(quán)，當(dāng)客戶有某種動機要求審計師為其繼續(xù)提供服務(wù)時，審計師很可能會被說服并與客戶產(chǎn)生一致行為。在強制輪換政策的首個執(zhí)行年度，當(dāng)客戶有較強的盈余管理需求時，他們自然會認(rèn)為與說服不太熟悉的后任注冊會計師相比，說服并挽留現(xiàn)任注冊會計師難度較小。沈玉清、戚務(wù)清、曾勇（2006）等人的研究表明強制輪換并未提升盈余質(zhì)量。因此，本文預(yù)計，強制輪換的規(guī)定出臺后，違規(guī)行為的產(chǎn)生是企業(yè)出于盈余管理的需要，說服并“挽留”前任簽字注冊會計師，以期獲得與自己意圖相一致的審計意見來粉飾盈余管理行為。據(jù)此，筆者提出本文第一個研究假設(shè)：
　　H1：上市公司盈余管理程度越高，“挽留”簽字注冊會計師不遵循強制輪換的可能性越大。
　?。ǘ徲嬛黧w自利性與強制輪換下簽字注冊會計師違規(guī)
　　作為審計主體的審計師是理性的。①審計師的行為都是追求自身利益或效用最大化的表現(xiàn)，在具體執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中的自利性表現(xiàn)在對審計費用和客戶數(shù)量的追求上，但是，審計師不能無視法律和法規(guī)的存在而出具虛假報告，理性的審計師會從長遠(yuǎn)的角度考慮其行為的最大效益，主動接受法律的約束。僅僅考慮審計費用變化并不能完全反映審計師的決定是否遵循變更的動機，從審計主體自利性的角度來看，審計師變更關(guān)系到自身利益。審計師個人利益取決于得到的報酬與付出的成本，審計師的報酬即為審計費用所得，審計師的成本在于審計工作的復(fù)雜性。當(dāng)審計工作的復(fù)雜性降低時，審計費用沒有減少或者上升，則簽字注冊會計師的個人利益會增加，就會有留任違規(guī)的傾向，反之審計師的利益減少，則有輪換的傾向。筆者用審計工作復(fù)雜性與審計費用的對比來衡量審計主體的自利性，據(jù)此提出本文的第二個研究假設(shè)：
　　H2：審計工作復(fù)雜性降低時，審計費用不減，審計師個人利益會增加，則簽字注冊會計師不遵循強制輪換的可能性增大。
　　研究發(fā)現(xiàn)，第一簽字注冊會計師比第二簽字會計師擁有更多的客戶資源（ShiminChen，2010），一旦有違規(guī)行為，第一簽字會計師聲譽就會受到影響，可能會損失客戶資源。這意味著“準(zhǔn)租金”的喪失（Deangelo，1981），可見第一簽字注冊會計師的違規(guī)意味著要比第二簽字會計師承擔(dān)更大的風(fēng)險，因此，從審計主體的自利性來看，第一簽字會計師的行為會更加謹(jǐn)慎避免違規(guī)行為的發(fā)生，而第二簽字會計師則希望擁有更多的客戶資源，違規(guī)的可能性會增加。由于在連續(xù)五年的審計服務(wù)階段，注冊會計師簽字的順序有變化，因此筆者將五年中至少有三年以上簽字順序為第一位的注冊會計師作為被審計單位的第一簽字會計師，據(jù)此提出本文第三個研究假設(shè)。
　　H3：第一簽字注冊會計師違規(guī)的可能性要小于第二簽字注冊會計師。
　　
　　三、研究設(shè)計
　　
　?。ㄒ唬┠Ｐ驮O(shè)計
　　本文采用logistic回歸，模型的表達(dá)式如下：
　　（二）主要變量定義
　　1.被解釋變量：簽字注冊會計師未執(zhí)行輪換（switch）
　　
　　由于為同一客戶提供審計服務(wù)的簽字注冊會計師共兩人，根據(jù)證監(jiān)會強制輪換的規(guī)定，將審計師達(dá)到輪換條件是否遵循的情形分為四種：（1）至2003年止，兩名簽字注冊會計師共同為同一客戶連續(xù)提供審計服務(wù)滿五年后，第六年兩人繼續(xù)提供服務(wù)；（2）至2003年止，兩名簽字注冊會計師共同為同一客戶連續(xù)提供審計服務(wù)滿五年后，第六年兩人都被更換；（3）至2003年止，只有一名注冊會計師連續(xù)五年提供審計服務(wù)后，第六年繼續(xù)服務(wù)，而另一名審計師在五年內(nèi)已經(jīng)被更換；（4）至2003年止，只有一名注冊會計師連續(xù)五年提供審計服務(wù)后，第六年被更換，而另一名審計師在五年內(nèi)已經(jīng)被更換。如果兩名簽字注冊會計師都沒有滿足連續(xù)提供審計服務(wù)五年，則其更換屬于自愿變更，本文不考慮該類樣本。筆者將一、三兩種情況視為未輪換，即為違規(guī)，取1；第二、第四兩種情況視為變更，即為遵循，取0。
　　 2.解釋變量：盈余管理
　　本文采用兩種方法來衡量盈余管理：可操縱應(yīng)計利潤（Da）與稅后非經(jīng)營收益（Enoi），并進(jìn)行比較。經(jīng)截面修正的Jones模型（夏立軍，2003）計算取得的可操控應(yīng)計利潤計算過程如下：
　　DAi=TAi/Ai-NDAi，其中：TAi為公司i當(dāng)年包含線下項目的總應(yīng)計利潤，即TAi=NIi-CFOi；NIi為公司i當(dāng)年凈利潤，CFOi為公司i當(dāng)年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額；Ai為公司i上年年末總資產(chǎn)；NDAi為經(jīng)過上年年末總資產(chǎn)調(diào)整后的公司i當(dāng)年非操縱性應(yīng)計利潤。NDAi=α1+α2(ΔREVi/Ai)+α3（PPEi/Ai），其中：ΔREVi是公司i當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入和上年主營業(yè)務(wù)收入的差額，PPEi是公司i當(dāng)年末廠場、設(shè)備等固定資產(chǎn)原值，Ai為公司i上年末總資產(chǎn)，α1、α2、α3是行業(yè)特征參數(shù)，運用經(jīng)過不同行業(yè)分組的數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸取得。本文取DA的絕對值來衡量盈余管理的程度。
　　由于證券監(jiān)管機構(gòu)要求注冊會計師“應(yīng)單獨對非經(jīng)常性損益項目予以充分關(guān)注，對公司在財務(wù)報告附注中所披露的非經(jīng)常性損益的真實性、準(zhǔn)確性與完整性進(jìn)行核實”。李爽、吳溪（2005），李維安（2005），Kevin C.W.Chen和Hongqi Yuan（2004）等的研究均發(fā)現(xiàn)上市公司有利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行利潤操縱的證據(jù)。李爽，吳溪（2005）還指出非經(jīng)常性損益及相關(guān)指標(biāo)是中國證監(jiān)會在融資審批及其它決策過程中頻繁使用的重要財務(wù)信息，該信息有助于證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司的盈利質(zhì)量作出更準(zhǔn)確的評價。筆者使用經(jīng)行業(yè)中位數(shù)調(diào)整后的稅后非經(jīng)營收益作為衡量盈余管理程度的指標(biāo)。本文預(yù)計，上市公司盈余管理的需求會更多地表現(xiàn)在稅后非經(jīng)營性收益而不是可操縱應(yīng)計項目上。
　　3.審計工作復(fù)雜性與審計費用對比（Copmare）
　　本文采用應(yīng)收賬款與存貨資產(chǎn)之和占總資產(chǎn)的比例衡量審計工作的復(fù)雜性，一般認(rèn)為，應(yīng)收賬款和存貨被認(rèn)為是審計風(fēng)險高的資產(chǎn)，從風(fēng)險角度來看，應(yīng)收取審計風(fēng)險溢價。此外，應(yīng)收賬款比例越高，審計函證的工作量越大，存貨資產(chǎn)越多，盤點的工作量越大，所以，如果審計人員嚴(yán)格遵守審計程序，審計工作的復(fù)雜性必然增加，就意味著審計師成本會增加。如果審計工作的復(fù)雜性與審計費用同時發(fā)生變化，那么簽字注冊會計師會對比審計工作復(fù)雜性變化與費用的變化來估計自己的利益變動情況，進(jìn)而選擇輪換還是繼續(xù)留任。若2003年審計工作復(fù)雜性比2002年下降，但審計費用不減，審計師個人利益會增加，則取1，否則取0。
　　4.第一簽字注冊會計師
　　由于在連續(xù)五年的審計服務(wù)階段，注冊會計師簽字的順序有變化，因此將五年中至少有三年以上簽字順序為第一位的注冊會計師作為被審計單位的第一簽字會計師（First），若第一簽字注冊會計師違規(guī)則取值為1，否則取值為0。
　　根據(jù)研究背景和相關(guān)文獻(xiàn)，本文在模型中控制了以下因素：Fee為審計費用變動，若2003年與2002年相比較審計費用下降則為0，上升則為1。Opinion為審計意見，如果2002年被審計單位被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見則為0，否則為1。Distress為財務(wù)困境，如果被審計單位近三年內(nèi)被冠以st或*st企業(yè)取0，否則取1。Allen為地域性，如果審計師事務(wù)所所在地與公司注冊地在同一省份則視為同城所取1，否則取0。Size為事務(wù)所規(guī)模，如果審計師事務(wù)所是四大或國內(nèi)十大則取0，否則取1。
　　加入控制變量的理由如下：第一，上市公司面臨低審計費用的要求（熊建益，2002），可能會在強制輪換年度更換審計師。第二，前一年的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是可能導(dǎo)致輪換的重要原因（耿建新、楊鶴，2001；李爽、吳溪，2002）。第三，審計師的地域性已被很多學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)顯著影響審計師變更（耿建新、楊鶴，2001；李爽、吳溪，2002）。第四，李爽、吳溪（2002）等的研究表明處于財務(wù)困境的公司更容易變更審計師。第五，事務(wù)所規(guī)模在審計師變更的研究中常被作為審計質(zhì)量的替代指標(biāo)（Deangelo，1981），本文借鑒以前學(xué)者的研究，作為控制變量研究。
　?。ㄈ颖具x擇
　　本文選取1998—2003年我國A股市場中簽字注冊會計師為上市公司提供審計服務(wù)達(dá)到五年，第六年開始輪換的公司與簽字注冊會計師為上市公司提供審計服務(wù)達(dá)到五年，第六年沒有輪換的公司為樣本。②本文數(shù)據(jù)由CSMAR數(shù)據(jù)庫整理而來，如果數(shù)據(jù)與年報存在不一致的地方，以公司公布的年報為準(zhǔn)，剔除了金融、保險行業(yè)和數(shù)據(jù)不全的樣本，最終得到觀察值91個，所有的計算與建模過程都由SPSS17.0完成。
　　
　　四、實證檢驗結(jié)果與分析
　　
　?。ㄒ唬颖镜姆纸M檢驗
　　表1的結(jié)果列示了91家上市公司按是否在2003年遵循強制輪換分組后各變量的均值與標(biāo)準(zhǔn)差；滿足輪換條件的91個樣本中，輪換的樣本42個，違規(guī)的樣本49個。自變量盈余管理為連續(xù)變量，獨立樣本t檢驗的結(jié)果顯示遵循與未遵循（違規(guī)）強制輪換政策的兩組樣本盈余管理的均值與標(biāo)準(zhǔn)差顯著不同，對應(yīng)T值為-2.024（Enoi）。由于其它自變量均為虛擬變量，筆者將取值為1虛擬變量在兩組樣本間做卡方檢驗，主要自變量對應(yīng)的卡方值分別為6.839（Compare）、19.644（First），均顯著。這表明遵循輪換的樣本與違規(guī)的樣本在主要變量特征上差異顯著，這些變量很可能成為簽字注冊會計師違規(guī)的原因。
　?。ǘ└髯兞康南嚓P(guān)性檢驗
　　表2列示了本研究所采用各變量之間的相關(guān)性，從中可以發(fā)現(xiàn)各變量之間一系列簡單相關(guān)關(guān)系；主要解釋變量中盈余管理、是否為第一簽字注冊會計師、審計師利益變動對比與是否違規(guī)均顯示了顯著的相關(guān)性，符合本文的預(yù)期。這初步表明上市公司盈余管理的需要，審計主體的自利性均成為違規(guī)的原因，且與簽字注冊會計師的違規(guī)呈正相關(guān)性，即盈余管理需求越高，審計師利益越增加，則簽字注冊會計師違規(guī)的可能性越大。兩種盈余管理的需求中，稅后非經(jīng)營收益顯示了與審計師輪換遵循的相關(guān)性，而分離的可操控性應(yīng)計利潤沒有顯著的相關(guān)性，這符合本文的預(yù)期。
　　（三）實證結(jié)果
　　表3的回歸結(jié)果中，自變量盈余管理（Enoi和Da）的系數(shù)均為正，行業(yè)調(diào)整的稅后非經(jīng)營性收益對應(yīng)的P值為0.026，即在5%的顯著性水平上顯著為正。這驗證了本文的第一個假設(shè)：上市公司盈余管理的程度越高，越會“挽留”前任審計師，此時簽字注冊會計師出現(xiàn)違規(guī)的可能性越大。
　　
　　審計師利益變動變動、是否為第一簽字注冊會計師這兩個自變量本文用以衡量審計師的自利性即個人利益。由表3的結(jié)果可見，審計師利益變動變動（Compare）的系數(shù)為正，且在5%的顯著性水平上顯著（P值為0.026），這表明簽字注冊會計師的個人利益如果增加，則其違反強制輪換規(guī)定的可能性就會增加，本文的第二個假設(shè)得到了驗證。是否為第一簽字注冊會計師（First）與違規(guī)行為的相關(guān)系數(shù)顯著為負(fù)（p值為0.0004），這表明第一簽字注冊會計師出于對聲譽和“準(zhǔn)租金”的考慮，行為會更加謹(jǐn)慎，違規(guī)行為要明顯低于第二簽字注冊會計師，這支持了本文的第三個假設(shè)。
　　控制變量中，除了同城所之外，其他影響簽字注冊會計師輪換的因素并不顯著。這表明大多上市公司和簽字注冊會計師重視并執(zhí)行強制輪換的規(guī)定。審計意見與事務(wù)所規(guī)模的系數(shù)為正，這表明被審計單位上一年被出具的標(biāo)準(zhǔn)審計意見偏好于不更換審計師，小規(guī)模事務(wù)所與四大或國內(nèi)十大相比更容易出現(xiàn)違規(guī)行為。審計費用與財務(wù)狀況的系數(shù)為負(fù)，審計費用的變化與審計師輪換的行為不明顯（回歸系數(shù)為-0.108），而處在財務(wù)困境的企業(yè)更容易更換審計師，與以前學(xué)者的研究結(jié)論相同。
　?。ㄋ模┓€(wěn)健性檢驗
　　筆者對本研究的模型作了如下穩(wěn)健性檢驗：
　　1.加入2004年仍未遵循輪換的樣本20個，擴大了樣本的容量，重新回歸發(fā)現(xiàn)本文原有的研究結(jié)論均保持不變。
　　2.從模型中剔除了的殘差標(biāo)準(zhǔn)化后異常值的樣本，重新回歸發(fā)現(xiàn)原有的結(jié)論不變。
　　3.用審計收費與審計工作的復(fù)雜性相乘做交叉變量替代了本文的對比變量，結(jié)果發(fā)現(xiàn)與對比變量的解釋能力相同。以上結(jié)果證明，本文的模型及研究是穩(wěn)健的，限于篇幅，筆者未在文中列示穩(wěn)健性檢驗的結(jié)果。
　　
　　五、結(jié)論
　　
　　本文以滬深兩市1998—2003年A股的上市公司數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，實證研究了上市公司盈余管理需求，審計主體自利性對強制輪換下簽字會計師輪換的影響。研究結(jié)果表明：上市公司盈余管理需求和審計主體自利性顯著地影響審計師是否遵循強制輪換規(guī)定。具體而言，在其他條件不變的情況下，公司盈余管理的需求越高，簽字注冊會計師違反強制輪換的規(guī)定的可能性越大；反之，則降低?；趯徲嬛黧w的自利性角度，簽字注冊會計師個人利益增加，則其違反強制輪換規(guī)定的可能性越大。
　　不同于以往的研究，本文從公司盈余管理需求與審計主體自利性的角度出發(fā)，研究了2004年強制輪換中簽字會計師執(zhí)行效果，更側(cè)重于研究簽字注冊會計師在強制輪換的首個執(zhí)行年度不遵循輪換的原因。筆者嘗試著從審計師自利性與公司盈余管理的需求入手，為審計師變更研究提供一個新的研究角度，希望能夠?qū)σ?guī)范審計市場提供一點有價值的參考。
　　影響審計師變更，尤其是簽字注冊會計師違規(guī)行為的因素還有很多，由于強制輪換規(guī)定是證監(jiān)會與財政部發(fā)布的法規(guī)，所以筆者曾嘗試引入法制水平指數(shù)變量，但是統(tǒng)計結(jié)果并不顯著。研究中發(fā)現(xiàn)，法制水平越高，出現(xiàn)違規(guī)的行為反而越多，同時法制水平越高，遵循的行為也居多，二者的關(guān)系尚不明確。此外，投資者對公司違規(guī)行為有何反應(yīng)可能會影響下一個年度的遵循情況。這是本文存在的不足之處，同時也是今后研究的方向?！?br/>　　
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