隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展和無形資產(chǎn)研究的進一步深化，無形資產(chǎn)的內(nèi)涵在不斷豐富，企業(yè)無形資產(chǎn)核算范圍的確認原則也在發(fā)生深刻的變化，計量手段更加科學，更具有可靠性和公允性。本文就無形資產(chǎn)的概念、核算范圍的確認以及計量問題進行系統(tǒng)論述，總結(jié)出無形資產(chǎn)四大特點：依附性、唯一性、不確定性、逆損耗性。企業(yè)無形資產(chǎn)的范圍要在遵循公認會計準則的前提下，結(jié)合企業(yè)實際情況進行確認；無形資產(chǎn)的計量要在遵循重要性原則和成本效益原則的前提下進行。
　　
　　一、無形資產(chǎn)的概念
　　
　　在無形資產(chǎn)準則中，對無形資產(chǎn)的概念是這樣敘述的：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?！彼嬖V我們無形資產(chǎn)有下列特性：⑴無形資產(chǎn)是被企業(yè)擁有或控制的；⑵無形資產(chǎn)是可以辨認的；⑶無形資產(chǎn)是非物質(zhì)實體的客觀存在；⑷無形資產(chǎn)是非貨幣性的資產(chǎn)(《企業(yè)會計準則》，2006)。
　　那么，具備了上述特性的資產(chǎn)就一定是無形資產(chǎn)嗎？答案顯然是否定的。像“長期股權(quán)投資”、作為“投資性房地產(chǎn)”的土地使用權(quán)就不能納入無形資產(chǎn)的核算范圍。
　　概念應(yīng)當是對事物特性的準確概括，以便使人們將不同事物正確地區(qū)分開來，對于無形資產(chǎn)概念也是如此，否則就難以正確把握無形資產(chǎn)及無形資產(chǎn)核算的范圍，更無法準確地對其進行確認和計量。筆者認為，無形資產(chǎn)除具有上述一般特性外，還應(yīng)具有下列特性：
　　(一)依附性：要使無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來收益，就必須使其與有形資產(chǎn)相配合，離開了有形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)就沒有收益可言。換言之，無形資產(chǎn)不能獨立于企業(yè)或企業(yè)有形資產(chǎn)而產(chǎn)生效益。譬如商標權(quán)，某企業(yè)為某產(chǎn)品注冊了商標，但在生產(chǎn)經(jīng)營過程中沒有使用這一商標，即商標脫離產(chǎn)品而存在，那么該商標權(quán)就沒有存在的必要；另一種情形，某企業(yè)注冊了某種產(chǎn)品商標，也進行了該種產(chǎn)品的生產(chǎn)，但生產(chǎn)必須借助于廠房、機器設(shè)備等有形資產(chǎn)才能進行。總之，無形資產(chǎn)必須依附于有形資產(chǎn)才能為企業(yè)帶來效益，它們或是成為有形資產(chǎn)發(fā)揮作用的前提，如特許權(quán)；或是使有形資產(chǎn)更好地發(fā)揮作用，如專利權(quán)；或是與有形資產(chǎn)融為一體而發(fā)揮作用，如企業(yè)品牌。無形資產(chǎn)這一特性使其與長期股權(quán)投資、持有至到期投資等依附性的資產(chǎn)項目區(qū)別開來。
　　(二)唯一性：無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來較大利益，使企業(yè)取得超過同行業(yè)平均利潤率水平的利潤，其重要原因之一就是無形資產(chǎn)具有唯一性或先進性的特點。就是說，企業(yè)要取得超過同行業(yè)平均利潤率水平的利潤，就應(yīng)使其擁有領(lǐng)先于同行業(yè)、同規(guī)模企業(yè)的創(chuàng)利能力。若失去了唯一性或先進性，這種創(chuàng)利能力也就不成為無形資產(chǎn)了，這一特性使無形資產(chǎn)與一般意義上的技術(shù)手段區(qū)別開來。
　　(三)不確定性：不確定性是指無形資產(chǎn)的計量、有效期、創(chuàng)利能力等諸方面都難以科學、準確地測算。這一特性是無形資產(chǎn)最突出的特性，它貫穿于無形資產(chǎn)自形成到消亡的整個過程之中。
　　1.無形資產(chǎn)的范圍本身是不確定的?！稛o形資產(chǎn)準則講解2006》將專利權(quán)、專有技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等列為無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容(湯湘希、王海粟、鄭瑋瑋，2009)，這只是在目前技術(shù)條件下作出的一種主觀劃分，并非是根據(jù)無形資產(chǎn)的特性而作出的一種科學界定。像出口商品免檢權(quán)、企業(yè)品牌、人力資本、企業(yè)家資本、營銷資源等是否也屬于無形資產(chǎn)的范圍呢？如果說它們不是無形資產(chǎn)，那么它們與無形資產(chǎn)的區(qū)別表現(xiàn)在什么地方呢？終究無形資產(chǎn)的范圍有多大，是一個難以精確把握的問題，即使是列入了無形資產(chǎn)的范圍，但在會計核算上，有些成為無形資產(chǎn)的核算范圍，而有些則難以作為無形資產(chǎn)進行核算。
　　2.無形資產(chǎn)的收益水平是不明確的。無形資產(chǎn)能否給企業(yè)帶來收益，不單取決于無形資產(chǎn)的有效期，還取決于企業(yè)市場預測與決策水平的高低等諸多因素。如某廠通過技術(shù)革新取得了某項產(chǎn)品的發(fā)明專利，但當該項專利產(chǎn)品尚未形成生產(chǎn)規(guī)模，還未給企業(yè)帶來可觀的收益時，該專利產(chǎn)品的市場已被其他企業(yè)的新的專利產(chǎn)品所替代。就是說無形資產(chǎn)的潛在創(chuàng)利能力可能是零，也可能非常之大。如果某項無形資產(chǎn)的有效期較長，在未來技術(shù)進步中，在激烈的市場競爭中有較強的生命力，那么它可能會給企業(yè)帶來巨大收益，相反，它就無法給企業(yè)帶來相應(yīng)收益。
　　3.無形資產(chǎn)的有效使用期是不確定的。我國相關(guān)法律對發(fā)明權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)的有效期都作了明確的規(guī)定，這種使用權(quán)的限定僅僅是法定有效期，并不是無形資產(chǎn)有效使用期的全部內(nèi)容。從根本上說，無形資產(chǎn)的有效使用期的長短不應(yīng)僅取決于法定期限，它與企業(yè)無形資產(chǎn)的維護管理水平、技術(shù)進步的速度等諸多因素密切相關(guān)，而這些因素又是難以精確預測的。因此，無形資產(chǎn)的有效使用期也就難以確定。
　　4.無形資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)是不確定的。無形資產(chǎn)的計量應(yīng)著重考慮下列兩個因素：其一，形成這些資產(chǎn)的支出，這與歷史成本計量基礎(chǔ)相一致；其二，使用這些資產(chǎn)能給企業(yè)帶來未來利益流入的多少，這里強調(diào)的是無形資產(chǎn)有用性的大小，即這些資產(chǎn)的利用終究對企業(yè)經(jīng)濟效益的提高有多大作用，即無形資產(chǎn)的使用價值的高低。從本質(zhì)上講，無形資產(chǎn)的價格是一個由使用價值決定的壟斷價格，這是因為無形資產(chǎn)具有唯一性或先進性的特點。唯一性決定了它沒有競爭對手，先進性決定了它難以形成社會必要勞動時間，所以，無形資產(chǎn)的價格就不同于一般資產(chǎn)的價格由其價值決定。由于無形資產(chǎn)的有效使用期不確定，其使用價值也就難以確定。因此，本著謹慎性原則的要求，只有能夠確指為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出，才能作為無形資產(chǎn)的成本計價入賬，否則，即使企業(yè)確實擁有某項無形資產(chǎn)，也難以將其資本化。
　　(四)逆損耗性：無形資產(chǎn)的損耗皆是無形損耗，這是由其非物質(zhì)實體特性所確定的。但這種無形損耗與有形資產(chǎn)的無形損耗存在一定的差異，即有些無形資產(chǎn)會出現(xiàn)“逆損耗”。所謂逆損耗是指隨著無形資產(chǎn)的使用，其價值不但不減少，反而會增加。如有些企業(yè)家資本，隨著執(zhí)業(yè)時間的延長，知識的不斷豐富，管理水平的不斷提高，其價值會不斷提升。當然，也有可能走向反面，這又是無形資產(chǎn)不確定性的表現(xiàn)。
　　通過對無形資產(chǎn)特性的進一步分析，我們可以將無形資產(chǎn)的概念概括如下：所謂無形資產(chǎn)是指被企業(yè)長期擁有或控制的無物質(zhì)實體但依附于物質(zhì)實體而存在的，可辨認非貨幣性的，能為企業(yè)未來帶來收益的不確定的創(chuàng)利能力。
　　
　　二、無形資產(chǎn)核算范圍的確認
　　
　　世界范圍內(nèi)的第三次資本擴張是充分依靠知識資產(chǎn)、市場資產(chǎn)、人力資源和組織資產(chǎn)等無形資產(chǎn)實現(xiàn)的(馬德林、朱元午，2005)。因而，無形資產(chǎn)的范圍也在隨著知識等資本的擴張而擴展，但無形資產(chǎn)的范圍和無形資產(chǎn)的核算范圍不是一個概念。因為大量的知識資本、人力資本因各種主客觀因素而無法納入無形資產(chǎn)的核算范圍。因而在無形資產(chǎn)準則中就沒有統(tǒng)一限定企業(yè)無形資產(chǎn)的核算范圍，只是規(guī)定了無形資產(chǎn)的確認條件，這與原會計準則相比是一個巨大的進步。不同企業(yè)可以根據(jù)各自具體情況來確定無形資產(chǎn)的核算范圍。問題的關(guān)鍵是，企業(yè)怎樣才能比較準確地確定無形資產(chǎn)的核算范圍，筆者認為，可以從以下幾個方面進行把握。
　　1.企業(yè)應(yīng)當遵循無形資產(chǎn)準則規(guī)定的確認條件來劃定無形資產(chǎn)的核算范圍。一是與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，換言之，即與該資產(chǎn)有關(guān)的風險和報酬皆轉(zhuǎn)移至本企業(yè)，只有如此，才能將該項無形資產(chǎn)認定為本企業(yè)的資產(chǎn)，這與資產(chǎn)的概念是一致的；二是該無形資產(chǎn)的成本能可靠地計量，對于任何一項資產(chǎn)，如果其成本無法可靠計量，就難以納入會計核算范圍，更談不上對外報告，無形資產(chǎn)也應(yīng)如此。因而，對那些確實無法計量的無形資產(chǎn)就不能納入會計核算范圍。
　　
　　2.在遵循公認會計規(guī)范的前提下，從企業(yè)實際出發(fā)，確定自身無形資產(chǎn)的核算范圍。隨著知識經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類越來越多，各企業(yè)擁有或控制的無形資產(chǎn)更是千差萬別，無法也不應(yīng)該將不同企業(yè)無形資產(chǎn)的核算范圍統(tǒng)一起來。正因如此，無形資產(chǎn)準則沒有再列示無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容，所以，各企業(yè)只能根據(jù)自身實際情況，在不違背公認會計規(guī)范的前提下，合理確定無形資產(chǎn)的核算范圍。
　　3.在遵循重要性原則和成本效益原則的前提下，盡可能地適時擴大無形資產(chǎn)的核算范圍。那些在企業(yè)資產(chǎn)總額中占比重較大，或是起關(guān)鍵作用的無形資產(chǎn)，應(yīng)千方百計地納入無形資產(chǎn)的核算范圍；而對于那些占比重很小，在企業(yè)經(jīng)營活動過程中作用不大的無形資產(chǎn)，可根據(jù)重要性原則不再單獨予以列示。同時，由于企業(yè)以追求效益為自身存在的前提，因而對無形資產(chǎn)的核算范圍的確定，理應(yīng)考慮成本效益規(guī)則。在會計理論界，許多人主張將知識資本等無形資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)的核算范圍，但也應(yīng)當在遵循上述原則的基礎(chǔ)上來進行(馬德林、朱元午，2005)。
　　之所以說在遵循上述原則的前提下，應(yīng)盡可能地適時擴大無形資產(chǎn)的核算范圍，是因為當今社會已步入知識經(jīng)濟時代，創(chuàng)新將永遠是企業(yè)不斷追求進步并走向輝煌的靈魂。企業(yè)創(chuàng)新是整個社會創(chuàng)新的主體之一，它必須勇立技術(shù)進步之潮頭，方可在激烈的市場競爭中立于不敗之地。為此，企業(yè)應(yīng)當適時將企業(yè)品牌、營銷資源、企業(yè)家資本等納入無形資產(chǎn)的核算范圍，借以鼓勵企業(yè)加大技術(shù)研發(fā)支出力度，激發(fā)員工的技術(shù)革新熱情，進一步加快企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新步伐，提高企業(yè)對知識產(chǎn)權(quán)的保護力度，從而為企業(yè)贏得更多超額利潤，這既是無形資產(chǎn)的先進性所決定的，也是成本效益原則的基本要求。
　　總之，無形資產(chǎn)的范圍和無形資產(chǎn)的核算范圍是不可能一致的，無形資產(chǎn)的核算范圍包含在無形資產(chǎn)的范圍中。企業(yè)應(yīng)當在遵循無形資產(chǎn)準則等規(guī)范的前提下，從企業(yè)實際出發(fā)合理確定無形資產(chǎn)的核算范圍。
　　
　　三、無形資產(chǎn)的計量
　　
　　由于無形資產(chǎn)取得的途徑不同，構(gòu)成其成本的因素也就各異，所以難以統(tǒng)一尺度對其進行計量。外購、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補助和企業(yè)合并等渠道取得的無形資產(chǎn)的計量問題，大多有具體規(guī)定或有相應(yīng)的具體準則加以規(guī)范。而企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的計量，雖在無形資產(chǎn)準則中有明確規(guī)定，但在會計實踐中難以把握。因而，本文重點探討企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計量問題。
　　在無形資產(chǎn)準則中，將企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的過程分為研究和開發(fā)兩個階段，研究階段的支出，發(fā)生時先計入“研發(fā)支出—研究支出”科目歸集，待會計期末轉(zhuǎn)入當期損益(管理費用)；開發(fā)階段的支出，發(fā)生時先計入“研發(fā)支出—開發(fā)支出”，待研發(fā)結(jié)束后，根據(jù)實際研發(fā)結(jié)果予以處理：若開發(fā)失敗，全額轉(zhuǎn)入當期損益(管理費用)；若開發(fā)成功，形成無形資產(chǎn)，則轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的成本(轉(zhuǎn)引自《企業(yè)會計準則講解》，2006)。這種會計處理方式在會計實踐中難以滿足可靠性原則的要求，因為，在上述兩個階段的劃分標準、尺度不明確的情況下，僅靠企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力，很難保證其劃分的公允性。因而筆者認為，對于自行研發(fā)無形資產(chǎn)的支出目前暫不劃分為研究和開發(fā)兩個階段，可作如下處理：凡是為研發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，在發(fā)生時皆計入“研發(fā)支出”科目，若研發(fā)成功，則連同注冊過程中的費用一并予以資本化，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)成本中去，這更符合歷史成本計量基礎(chǔ)的要求；若研發(fā)失敗，則根據(jù)重要性原則予以處理。當金額較小，對當期盈余沒有明顯影響時，則全額轉(zhuǎn)入當期損益；當金額較大，對當期盈余有明顯影響時，則可采取系統(tǒng)科學的方法分攤計入各期損益。
　　綜上所述，無形資產(chǎn)準則在許多方面還需隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和會計科研的不斷進步而加以完善，筆者從會計實踐角度出發(fā)提出了若干看法，以期對無形資產(chǎn)會計的研究有所裨益。
　　(臨沂職業(yè)學院)