摘要：2012年新的醫(yī)院財務、會計制度在全國開始執(zhí)行，這對醫(yī)院的財務管理、會計核算提出了新的要求。醫(yī)院的內部控制體系亟待依據新的規(guī)范進行完善。文章在闡述醫(yī)院內部控制特點的基礎上，運用比較分析的方法，分析了新財務、會計制度較舊制度的優(yōu)勢與變化，以此提出完善醫(yī)院內部控制體系的措施。
　　關鍵詞：醫(yī)院 內部控制 制度比較 完善
　　中圖分類號：F230 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004—4914（2012）06—157—03
　　一、引言
　　隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制和財政財務管理體制改革的日益深化，醫(yī)療機構的運營環(huán)境與經濟活動日益復雜，財政部于2011年伊始適時修訂了《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》，并制定印發(fā)了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構財務制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》，同時由中國注冊會計師協(xié)會制定印發(fā)了《醫(yī)院財務報表審計指引》，這五項制度的同時推出，給醫(yī)院的會計核算，尤其是內部控制的進一步完善提出了新的要求。本文將從新舊財務與會計制度比較的視角，探討當前如何對醫(yī)院的內部控制體系進行調整、完善。
　　二、醫(yī)院內部控制的特點
　　醫(yī)療行業(yè)本身的特殊性決定了醫(yī)院內部控制有其自身的特征。概括起來，醫(yī)院的內部控制的特點主要表現(xiàn)在以下幾方面：
　　1.醫(yī)療風險控制和病人安全是醫(yī)院內部控制的重中之重。醫(yī)療行業(yè)因其具有的高技術含量、高風險而被稱作“高危行業(yè)”。原因在于任何一項診療活動本身就帶有或多或少的風險，再加上病人的情況千差萬別，病情變化多端，許多疾病的診療、護理還受到醫(yī)學研究和技術發(fā)展水平的限制，大多檢查、護理、治療方法本身帶有一定危險性。在這種情況下，為搶救病人，醫(yī)護人員就要承擔一定的風險。
　　2.醫(yī)院的收入呈現(xiàn)類型多，現(xiàn)金流量大的特點。醫(yī)院的收入主要來源于醫(yī)療收費。在現(xiàn)行體制下，醫(yī)院主要按照國家規(guī)定，依據醫(yī)療服務診療項目的價格和藥品、耗材的單價，根據病人在醫(yī)院接受的診療項目和所消耗的藥品耗材等進行計價收費。由于診療項目繁多，收費品種按其性質進行分類后也達幾十項之多，再加上政府長期投入不足和社會保障體系不健全，大部分的醫(yī)療費用由病人個人負擔，多數病人用現(xiàn)金支付，導致醫(yī)院每天有大量的現(xiàn)金流入、流出，因而對收費業(yè)務的管理就成為醫(yī)院收入管理的重點。
　　3.醫(yī)院的支出呈現(xiàn)開支項目多，醫(yī)療項目成本難以準確核算、確認。企業(yè)的支持一般分為資本性支出與收益性支出，而醫(yī)院的支出按照與醫(yī)療收入匹配程度的不同可劃分為三類：維持醫(yī)院運行所必然發(fā)生的間接費用，無法直接與醫(yī)療收入配比但與病人的診療活動相關的支出以及各臨床業(yè)務科室發(fā)生的直接與病人的醫(yī)療服務活動相關的費用。這三部分費用，除了病人直接消耗的藥費和耗材的費用可以直接計人醫(yī)療項目的成本外，其他費用都需要按照一定方法進行攤銷。由于醫(yī)療活動的復雜性，再加上攤銷費用的比率遠遠大于直接計入費用的比率，使得醫(yī)院難以保證將各項與收入不配比的費用合理、準確地攤銷到各臨床科室和醫(yī)療服務項目中，從而導致醫(yī)院的成本很難準確核算和控制。
　　4.信息化條件下內部控制風險發(fā)生變化?，F(xiàn)代醫(yī)院的運行越來越依賴于信息系統(tǒng)的支持，醫(yī)院的決策層要想在瞬息萬變的醫(yī)療市場競爭中有效地進行經營管理，就必須掌握各種先進的科技技術，并能通過控制手段提高所獲信息的準確性、真實性和可靠性，以確保決策的正確性。各種先進醫(yī)療系統(tǒng)的使用在提高醫(yī)生和管理人員的工作效率的同時也帶來了很多系統(tǒng)風險。
　　三、新舊醫(yī)院財務會計制度的比較分析
　　根據醫(yī)改意見和實施方案對醫(yī)院改革的相關要求，新的醫(yī)院財務、會計制度充分體現(xiàn)了公立醫(yī)院的公益性特點，強化了醫(yī)院的收支管理和成本核算，在醫(yī)療藥品收支核算、醫(yī)療成本歸集核算體系等方面凸顯了一系列重大創(chuàng)新。概括起來主要有以下變化。
　　1.預算約束與管理：強調預算在內部控制的主導作用。首先，預算的編制層面。新制度明確規(guī)定對醫(yī)院實行“核定收支，定項補助，超支不補，結余按規(guī)定使用”的預算管理辦法，并規(guī)定地方可結合實際，對有條件的醫(yī)院開展“核定收支、以收抵支、超收上繳、差額補助、獎懲分明”等多種管理辦法的試點；而舊制度規(guī)定國家對醫(yī)院實行“核定收支，定額或定項補助一，超支不補，結余留用”的預算管理辦法。還有，新制度指出醫(yī)院應按照國家有關預算編制的規(guī)定，對以前年度預算執(zhí)行情況進行全面分析，根據年度事業(yè)發(fā)展計劃以及預算年度收入的增減因素，測算編制收入預算；根據業(yè)務活動需要和可能，編制支出預算，包括基本支出預算和項目支出預算；而舊制度規(guī)定醫(yī)院預算參考以前年度預算執(zhí)行情況，根據預算年度收入的增減因素和措施，測算編制收入預算；根據事業(yè)發(fā)展需要、業(yè)務活動需要和財力可能，編制支出預算，醫(yī)院要逐步采用零基預算方法編制預算。
　　其次，預算的執(zhí)行層面。新制度規(guī)定醫(yī)院要嚴格執(zhí)行批復的預算，并將預算逐級分解，落實到具體的責任單位或責任人。醫(yī)院在預算執(zhí)行過程中應定期將執(zhí)行情況與預算進行對比分析，及時發(fā)現(xiàn)偏差、查找原因，采取必要措施，保證預算整體目標的順利完成。舊制度規(guī)定醫(yī)院根據主管部門下達的預算控制數編制預算，報主管部門審核批復后執(zhí)行。
　　最后，決算的編制層面。新制度規(guī)定，年度終了醫(yī)院應按照財政部門決算編制要求，真實、完整、準確、及時編制決算。醫(yī)院要加強預算執(zhí)行結果的分析和考核，并將預算執(zhí)行結果、成本控制目標實現(xiàn)情況和業(yè)務工作效率等一并作為內部業(yè)務綜合考核的重要內容，逐步建立與年終評比、內部收入分配掛鉤機制，而這在舊制度中并沒有詳細地涉及。
　　2.信息披露：突出信息的全面客觀。新制度規(guī)定，醫(yī)院要完整核算所擁有的資產和負債，全面披露資產負債信息，客觀反映資產的使用消耗和實際價值，對醫(yī)療風險基金也作出了明確規(guī)定。同時強化管控手段，限制非流動負債的借入，嚴格大型設備購置、對外投資論證報批程序。對于投資收益，新制度規(guī)定醫(yī)院應遵循投資回報、風險控制和跟蹤管理等原則，對投資效益、收益與分配等情況進行監(jiān)督管理，確保國有資產的保值增值。舊制度規(guī)定投資取得的收益，計入其他收入，收回的對外投資與投資賬戶賬面價值的差額，沖減其他收入?？梢园l(fā)現(xiàn)，相對舊制度，新制度夯實了資產負債信息，加強資產管理與財務風險防范，全面、真實反映醫(yī)院資產負債情況，為嚴格規(guī)范醫(yī)院籌資和投資行為提供了有力的政策依據。
　　3.收支分類：更加科學合理。新制度指出根據收入按來源、支出按用途劃分的原則，合理調整醫(yī)院收支分類，配合推進醫(yī)藥分開改革進程，弱化藥品加成對醫(yī)院的補償作用，將藥品收支納入醫(yī)療收支統(tǒng)一核算，根據業(yè)務活動需要，收支分類中單獨核算科研、教學項目收支。規(guī)定了醫(yī)院的收入包括：醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。舊制度規(guī)定收入包括醫(yī)療收入、財政補助收入、上級補助收入、藥品收入和其他收入。從中可以得出結論，這些規(guī)定既體現(xiàn)了醫(yī)院的公益性質和業(yè)務特點，又規(guī)范了醫(yī)院的各項收支核算與管理。
　　4.應收醫(yī)療款和壞賬準備計提：凸顯核算的規(guī)范性。新制度指出醫(yī)院對應收及預付款項要加強管理，定期分析、及時清理。對賬齡超過三年，確認無法收回的應收醫(yī)療款和其他應收款可作為壞賬損失處理，壞賬損失經過清查，按照國有資產管理的有關規(guī)定報批后，在壞賬準備中沖銷，收回已經核銷的壞賬，增加壞賬準備。舊制度規(guī)定，醫(yī)院對應收款項應及時清理，應收住院病人醫(yī)藥費要及時結算。對期限超過三年，確認無法收回的應收醫(yī)療款應作為壞賬處理，壞賬損失經過清查，報經主管部門、主辦單位批準后，在壞賬準備中沖銷。對于壞賬準備的計提，新制度規(guī)定年度終了，醫(yī)院可采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備，累計計提的壞賬準備不應超過年末應收醫(yī)療款和其他應收款科目余額的2%—4%。舊制度規(guī)定年度終了，醫(yī)院應按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費科目余額的3%—5%計提壞賬準備?？梢钥闯?，應收醫(yī)療款和壞賬準備管理的規(guī)范，對防范醫(yī)院財務風險起到一定作用。
　　四、醫(yī)院內部控制體系的完善
　　醫(yī)院內部控制體系應包含內控制度、組織控制、會計控制、風險控制以及審計控制。其中，內控制度和組織控制是基礎，能夠決定整個醫(yī)院內部控制的執(zhí)行，會計控制是財務風險控制的基礎，內部審計是對整個內控過程的綜合評估，是內控制度的再控制。內控活動通過落實內控制度，將組織內控、會計內控、財務風險內控和審計內控有機地聯(lián)系起來，貫穿于整個醫(yī)院內部控制的全過程。如圖1。
　　1.健全控制制度，強調預算管理。新醫(yī)院財務制度要求醫(yī)院實行全面預算管理。推進以全面預算管理為中心的醫(yī)院內部控制制度。要實現(xiàn)全面預算管理這一目標，必須建立健全全面預算管理制度，包括預算編制、審批、執(zhí)行、調整、決算、分析和考核等一系列制度。預算控制應以成本控制為基礎，現(xiàn)金流量控制為核心。積極依靠全員降成本和科技降成本，加強成本、費用指標的控制。嚴格執(zhí)行預算政策，及時反映和監(jiān)督預算執(zhí)行情況，適時實施必要的制約手段，把醫(yī)院管理的方法策略全部融會貫通于執(zhí)行預算的過程中，最終形成全員和全方位的預算管理局面。為了確保預算各項主要指標的全面完成，必須制定嚴格的預算考核辦法，依據各責任部門對預算的執(zhí)行結果，實施績效考核。建立健全有效的內控制度評價體系至關重要。內部控制的完善是適時的，不成一勞永逸的，醫(yī)院應當充分考慮內部控制環(huán)境的變化，及時考量內部控制制度的建立與實施情況，據此建立內控審計制度、內控考核評價制度和內控評價報告制度，編寫內部控制自我評價報告或聘請中介機構進行評價，進而對內部控制的有效性進行定期評價，不斷改進。
　　2.完善組織結構，提高運作效率。醫(yī)院既然是一個組織，其組織結構約定了運作效率。國外現(xiàn)代醫(yī)院多采用扁平化的組織結構。采取“一長三部”制，即整個醫(yī)院設一位院長，下屬醫(yī)療、護理、行政三部，在院長的統(tǒng)一領導下，醫(yī)療、護理、行政三條線三位一體，共同完成醫(yī)院的各項任務。這種體制組織層次少，部門分工明確，護理工作自成體系，較為適應現(xiàn)代醫(yī)院的管理。從而提高醫(yī)院總體運作效能。目前我國醫(yī)院的主要構成部門一般可分為診療部門、輔助診療部門、護理部門、機關職能部門與后勤保障部門。鑒于此，醫(yī)院可以采取行政辦公和薪工的組織層次，對醫(yī)院進行優(yōu)化管理。同時，為適應新的醫(yī)療體制改革，醫(yī)院應在綜合其自身組織管理框架基礎上設計戰(zhàn)略績效管理組織框架，探討該框架中組織領導、統(tǒng)籌協(xié)調、協(xié)助配合、監(jiān)督執(zhí)行、具體實施等5個組成部分的責任，提出增強戰(zhàn)略績效管理組織責任體系的建議。
　　3.加強財務控制，夯實控制基礎。會計內控制度是內部控制的重要基礎，是經濟安全運行的基本保障。新的醫(yī)院財務會計制度出臺背景下，除加強會計內控制度建設，還需要落實制度的實施和執(zhí)行，按照《醫(yī)院財務制度》、《醫(yī)院會計制度》要求，需要從以下方面調整、完善醫(yī)院的會計控制：（1）計提壞賬準備方面。年度終了，醫(yī)院可采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備，累計計提的壞賬準備不應超過年末應收醫(yī)療款和其他應收款科目余額的2%～4%。（2）醫(yī)院應設置專門管理機構或專人，對資產實施管理，并建立健全各項管理制度。如存貨要按照“計劃采購、定額定量供應”的辦法進行管理，低值易耗品實物管理采取“定量配置、以舊換新”等管理辦法，對會計人員進行職業(yè)道德教育和業(yè)務培訓。（3）按照《醫(yī)院財務制度》規(guī)定醫(yī)院的財務機構應履行財務監(jiān)督職責，醫(yī)院應當建立健全內部監(jiān)督制度和經濟責任制。
　　4.規(guī)范醫(yī)療行為，降低財務風險。新的財務會計制度的出臺，更加規(guī)范了醫(yī)療行為，有效控制了財務風險的增加，應采取進一步措施增強財務風險內控，第一，醫(yī)院要增強風險意識，建立財務風險預警控制系統(tǒng)。醫(yī)院應嚴格貫徹醫(yī)院財務風險管理指標和借款具體審批程序，建立以動態(tài)監(jiān)控資產負債率和流動比率、速動比率、現(xiàn)金流量等指標為主的風險預警控制系統(tǒng)，及早采取有效防范措施，避免財務危機的發(fā)生，為管理層提供決策依據的監(jiān)控系統(tǒng)；第二，醫(yī)院需要加強病人預交金管理。預交金額度應根據病人病情和治療的需要合理確定，切實采取措施，降低醫(yī)療應收款，避免壞賬的發(fā)生；第三，醫(yī)院要統(tǒng)籌安排管理醫(yī)療風險基金。醫(yī)療風險基金要切實做到專款專用；最后，按照《醫(yī)院財務制度》的規(guī)定，規(guī)范債務管理和預算管理，醫(yī)院應對不同性質的負債分別管理，及時清理并按照規(guī)定辦理結算，保證各項負債在規(guī)定期限內歸還；建立貸款監(jiān)督機制，加強貸款資金使用和管理，制定嚴格的還款計劃；加強預算編制、執(zhí)行、分析、考核等環(huán)節(jié)的管理，提高醫(yī)院對財務管理環(huán)境變化的適應和應變能力。
　　5.重視風險評估，加強內部審計。醫(yī)院要全面貫徹風險導向審計理念，注重根據風險評估結果分配審計資源，強化在醫(yī)院財務報表審計中對重大錯報風險的識別、評估和應對，擺脫舊的審計程序導向思維，大大提高了審計的針對性和有效性。醫(yī)院需要首先轉變觀念，增加內部審計的獨立性，發(fā)揮內部審計職能。其次，在醫(yī)院內部審計中貫徹風險導向審計理念，有效提高審計質量，降低財務風險。另外，拓寬內部審計的范圍、方法和內審的職能，實現(xiàn)內部審計由經濟監(jiān)督職能向經濟評價、管理、服務等綜合監(jiān)督職能的轉變。內部審計要參與單位有關重大經濟活動。
　　6.細化控制活動，注重關鍵控制。內部控制活動貫穿于醫(yī)院的所有的實際業(yè)務操作，是內部控制制度、組織控制、會計控制、財務風險控制和內部審計控制的對象與具體反映。內控活動可以劃分為實物控制和業(yè)務過程控制，實物控制包括對貨幣資金、固定資產、工程項目等的控制。業(yè)務過程控制包括對預算、財務電子信息化管理和內部監(jiān)督檢查等的控制。新的醫(yī)院財務會計制度出臺，完善了單位預算管理、收入管理、支出管理、成本管理、流動資產管理及會計科目等的規(guī)定，為控制活動的有序進行提供了有利保證，而醫(yī)院的預算控制、收支控制與成本控制是關鍵控制活動
　　（作者簡介：吳永民，蘭州理工大學經濟管理學院會計學系講師，中國地質大學（北京）人文經管學院博士生；楊娜，蘭州理工大學經濟管理學院工商管理系講師甘肅蘭州730050）
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