龔 翔

（中南財經(jīng)政法大學 會計學院，湖北 武漢 430073）

環(huán)境會計理論自20世紀90年代初期開始引入我國，自此以來的近二十余年間，我國環(huán)境會計理論研究與實踐得到了較快發(fā)展，其成果也很豐碩。但隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，環(huán)境會計需要研究的新問題越來越多，其涉及的范圍亦越來越廣，因而需要不斷拓展與深化其研究領(lǐng)域。本文擬圍繞生態(tài)可持續(xù)目標下的環(huán)境會計報告編報體系標準化研究與建設(shè)這一主題，就如何拓展與創(chuàng)新我國現(xiàn)階段環(huán)境會計領(lǐng)域進行初步探討。

一、生態(tài)可持續(xù)目標：人類社會可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境基礎(chǔ)

1962年，美國學者諾切爾·卡遜（Rachel Carson）出版《寂靜的春天》一書，敲響了環(huán)境污染問題的警鐘，引起了世界范圍內(nèi)對環(huán)境保護問題的普遍關(guān)注，并最終促使聯(lián)合國于1972年在瑞典斯德哥爾摩召開“人類與環(huán)境會議”，該次會議將人口、資源、環(huán)境和發(fā)展并列為國際社會面臨的四大問題。自此之后，國際社會在推動全球資源節(jié)約與環(huán)境保護方面取得了重要成效。

1987年，世界環(huán)境與發(fā)展委員會（WECD）出版了挪威首相格羅·哈萊姆·布倫特蘭夫人（Gro Harlem Brundtland）的著名報告——《我們共同的未來》，其中不僅明確提出了“可持續(xù)發(fā)展”觀念，且系統(tǒng)論證了可持續(xù)發(fā)展理論，并將“可持續(xù)發(fā)展”定義為既能滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展，認為這兩大要求是一個密不可分的系統(tǒng)，既要達到發(fā)展經(jīng)濟的目的，又要保護好人類賴以生存的大氣、淡水、海洋、土地和森林等自然資源和環(huán)境，使子孫后代能夠永續(xù)發(fā)展和安居樂業(yè)。它強調(diào)的主旨是把人與自然組成的世界系統(tǒng)物質(zhì)運動分為人的生產(chǎn)、物資生產(chǎn)和環(huán)境生產(chǎn)這三大“生產(chǎn)”活動，并致力于探討三大生產(chǎn)活動之間和諧運行的理論與方法，以及實現(xiàn)生態(tài)的可持續(xù)目標。

1992年6月3～14日，根據(jù)第44屆聯(lián)合國大會第44／28號決議的要求，聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會（UNCED）在巴西里約熱內(nèi)盧舉行，出席會議的共有183個國家和70多個國際組織。這次大會是繼1972年在瑞典斯德哥爾摩舉行的聯(lián)合國人類環(huán)境大會之后，規(guī)模最大、級別最高的一次國際會議，其宗旨是敦促各國政府和公眾采取積極措施，協(xié)調(diào)合作，防止環(huán)境污染和生態(tài)惡化，為保護人類生存環(huán)境而共同做出努力，其主要目的即為推進“可持續(xù)發(fā)展”觀念于人類的生產(chǎn)與人們的日常生活之中。此次會議的重要成果是設(shè)定了地球憲章、行動計劃、公約、財源、技術(shù)轉(zhuǎn)讓及制度六大議題，并成功地通過了《里約熱內(nèi)盧宣言》、《21世紀行動議程》、《氣候變化框架公約》和《保護生物多樣性公約》等多個涉及資源環(huán)境領(lǐng)域的重要文件。在這次會議上，“高生產(chǎn)、高消費、高污染”的傳統(tǒng)發(fā)展模式被否定，環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展的不可分割性被廣泛接受，可持續(xù)發(fā)展理念開始滲透于人類生活的不同領(lǐng)域。由此可見，長期以來，生態(tài)可持續(xù)目標一直是可持續(xù)發(fā)展觀念的核心要求，同時，它又是人類社會可持續(xù)發(fā)展的重要環(huán)境基礎(chǔ)。

二、環(huán)境足跡信息：考核與評價生態(tài)可持續(xù)目標的重要指標

生態(tài)經(jīng)濟學領(lǐng)域的環(huán)境足跡信息理論與實踐構(gòu)成了考核生態(tài)可持續(xù)目標的重要評價載體。生態(tài)足跡（ecological footprint，EF）理論與方法是近年來測度和比較區(qū)域可持續(xù)發(fā)展狀態(tài)的一個綜合指標，它的提出是基于兩個假設(shè)：一是能夠計算出人類消費的大多數(shù)資源和人類產(chǎn)生的大多數(shù)廢棄物；二是這些資源和廢棄物能夠被轉(zhuǎn)換成相應的生產(chǎn)性土地面積。生態(tài)足跡信息也是一個高度綜合的復雜指標，它于1992年由加拿大規(guī)劃與資源生態(tài)學教授威廉·里斯（William Rees）首先提出，并于1996年與其博士生瓦克內(nèi)格爾·馬賽斯（Wackernagel Maths）提出了具體的生態(tài)足跡分析方法。

生態(tài)足跡分析方法作為一種衡量自然資本可持續(xù)利用的生物物理定量評價工具，主要包括三個常用的衡量指標：一是生態(tài)足跡（EF），它指特定區(qū)域在一定人口和經(jīng)濟規(guī)模條件下，維持這些人口自然資源消費、能源消費和吸納廢棄物所需要的生態(tài)生產(chǎn)性土地面積（包括陸地和水域），它表征著人類的生態(tài)需求，即人類社會發(fā)展對環(huán)境造成的生態(tài)負荷，其值越大對環(huán)境的破壞越大；二是生物承載力（Biocapacity，BC），它指一個地區(qū)所能提供給人類的生態(tài)生產(chǎn)性土地面積總和，表征區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)供給人類自然資源和生態(tài)服務的能力；三是生態(tài)赤字或盈余（ecological deficit or reserve，ED／ER），它指生物承載力與生態(tài)足跡之差，反映該區(qū)域人口對自然資源的利用狀況以及計算該區(qū)域的生態(tài)可持續(xù)性狀況。生態(tài)足跡信息對于了解世界及各國各地區(qū)所面臨的生態(tài)環(huán)境壓力，以及各國經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境政策的制定具有重要意義［1］。由此可見，生態(tài)足跡計算不僅僅是側(cè)重于資源耗費，它同時更注重因資源消耗而帶來的環(huán)境破壞與污染，以及對生態(tài)保護目標的計量問題。

國內(nèi)的生態(tài)足跡理論與方法的研究始自1999年，十多年來，其理論研究與實務運用得到迅速發(fā)展。中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會自2008年發(fā)布首份中國生態(tài)足跡報告之后，與世界自然基金會（WWF）再度合作，共同發(fā)布了第二份中國生態(tài)足跡報告《中國生態(tài)足跡報告2010》，旨在探討中國生態(tài)足跡狀況及發(fā)展情況，進一步了解中國的生態(tài)足跡與生物承載力之間的關(guān)系。學者們還提出了一個重要的關(guān)聯(lián)性指標——生態(tài)足跡指數(shù)（ecological footprint index，EFI），它指一定區(qū)域生物承載力（BC）與生態(tài)足跡（EF）之間的差額占生物承載力（BC）的百分比，并將其視為某一區(qū)域保持生態(tài)可持續(xù)發(fā)展能力的指標。此外，學者們還在生態(tài)足跡指數(shù)和人文發(fā)展指數(shù)的基礎(chǔ)之上，構(gòu)建出生態(tài)可持續(xù)性目標的評價框架，并將其運用于我國的區(qū)域資源（如山東?。┖唾Y源項目（如海洋漁業(yè)）方面的生態(tài)可持續(xù)性綜合評價。也有將生態(tài)足跡評價方法應用于微觀領(lǐng)域，測算企業(yè)生態(tài)效率與生態(tài)足跡之間的關(guān)系［2］，還有將其運用于上市公司的生態(tài)效率評價［3］。在考核生態(tài)可持續(xù)目標理論與實務的發(fā)展中，相關(guān)環(huán)境承載能力指標的評價是生態(tài)足跡指數(shù)計算的一個重要方面。因此，環(huán)境足跡信息即成為考核與評價生態(tài)可持續(xù)目標的重要指標之一。

三、環(huán)境會計報告：披露企業(yè)環(huán)境足跡信息的基本形式

自20世紀70年代開始，西方發(fā)達國家就有企業(yè)偶爾自愿性在定期財務報告中披露環(huán)境信息，但它走向規(guī)范化，還是將其作為環(huán)境會計研究的一項重要內(nèi)容之后。在可持續(xù)發(fā)展觀念下所倡導的企業(yè)社會責任理念，要求企業(yè)必須向利益相關(guān)者定期或者不定期地披露環(huán)境信息。定期環(huán)境信息披露需要一定的載體，這個載體即為環(huán)境報告，而環(huán)境會計報告則是一般環(huán)境報告的核心內(nèi)容。

環(huán)境會計報告的有效編制，必然需要相應的環(huán)境會計體系作支撐。正緣于此，西方環(huán)境會計研究即于20世紀70年代開始，以兩篇文章為代表揭開了研究序幕：第一篇是1971年，比蒙斯（F．A．Beams）和費爾比希（E．Fertig）在美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所主辦的《會計雜志》上聯(lián)名發(fā)表的《通過社會成本轉(zhuǎn)換控制污染》（Pollution Control Through Social Cost Conversion）［4］；第二篇是1973年，馬林（J．T．Marlin）發(fā)表的《污染的會計問題》。從此，環(huán)境會計的研究開始進入學者們的視野。20世紀80年代，以歐美等發(fā)達國家為代表的會計學家對環(huán)境會計作了大量的探索，并開始形成了初步的理論框架。

環(huán)境會計實務的全面推行，則始于20世紀90年代，特別是以加拿大和日本等國為代表的部分國家對建立環(huán)境會計制度所進行的實驗與取得的成果，對全球環(huán)境會計的推廣起到了重要作用。1992～1993年間，加拿大特許會計師協(xié)會（Canadian Institute of Chartered Accounting，CICA）發(fā)布的三份報告起到了重要的奠基作用：一是《環(huán)境成本與負債：會計與財務報告問題》（Environmental Cost and Liabilities：Accounting and Financial Reporting Issues），它主要闡述在現(xiàn)有財務報告框架下，其環(huán)境影響的效果應當如何被記錄與報告、在當期確認環(huán)境成本時應當采取何種處理方式、未來的環(huán)境支出應當在何時確認為負債等技術(shù)性問題［5］；二是《環(huán)境審計與會計職業(yè)界的作用》（Environmental Auditing and the Role of the Accounting Profession），它主要探討了在環(huán)境績效審計受托責任框架內(nèi)，執(zhí)業(yè)會計師應當如何提供環(huán)境審計服務的問題［6］；三是《環(huán)境績效報告》（Reporting on Environmental Performance），它主要討論了在企業(yè)決定對外報告環(huán)境績效時應當考慮哪些因素，以及在單獨的環(huán)境報告和年度報告中環(huán)境部分應當如何列示和披露等問題，并以此為基礎(chǔ)確定了環(huán)境報告的各類主要利益相關(guān)者及他們的信息需要，剖析了環(huán)境報告中的必要信息內(nèi)容，提出了一些可供參考的選擇性模式［7］。在此趨勢下，歐美國家部分企業(yè)則紛紛開始發(fā)布其環(huán)境報告。如目前全球最大的日用品公司之一的寶潔公司（P＆G），自1994年起便編報其全球環(huán)境報告。

由此可見，為了滿足利益相關(guān)者的環(huán)境信息需要，從向信息使用者提供綜合性的環(huán)境報告或者是在財務報告中披露相應環(huán)境信息的方式，過渡到以環(huán)境會計報告作為專門性環(huán)境報告的主要內(nèi)容或者是主要提供環(huán)境財務信息的環(huán)境會計報告階段，既是環(huán)境信息需求與供給機制引導的一種結(jié)果，也是20世紀90年代以后現(xiàn)代會計交叉與融合發(fā)展的一種必然。

四、企業(yè)財務業(yè)績與環(huán)境業(yè)績指標的相互藕合與有機銜接：環(huán)境會計技術(shù)層面研究的新趨勢

美國會計學會（American Accounting Association，AAA）所屬的“組織行為的環(huán)境影響委員會”認為，與污染相關(guān)的會計問題主要有兩個：一是從企業(yè)內(nèi)部角度看，管理者在做決策時必須考慮污染因素；二是從外部財務報告角度看，公司必須解決由于環(huán)境狀況降級或提高帶來的資產(chǎn)報告計價問題［8］。鑒于環(huán)境會計信息對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、業(yè)績評價和投資決策等生產(chǎn)經(jīng)營過程的重要性，國際社會極為重視研究企業(yè)是否應該被要求披露更多的環(huán)境業(yè)績信息，以及該怎樣披露環(huán)境信息等問題。21世紀初，全球報告倡議組織（GRI）開始發(fā)布并不斷修訂的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》（Sustainability Reporting Guidelines），為環(huán)境會計報告書的編制與披露提供了基礎(chǔ)框架，對全球環(huán)境會計理論研究和實踐活動產(chǎn)生了深遠影響。2011年3月新修訂發(fā)布的《可持續(xù)發(fā)展報告指南3．1》（Sustainability Reporting Guidelines G3．1）中，就著重涉及三個相關(guān)的問題：一是披露內(nèi)容；二是披露標準，主要是績效指標；三是標準披露的管理辦法。

為了推進環(huán)境會計信息的披露工作，聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議下屬的國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）也在對各國企業(yè)環(huán)境信息披露狀況進行調(diào)查的基礎(chǔ)之上，相繼推出了《環(huán)境成本和負債的財務報告》（Financial Reporting for Environmental Costs and Liabilities，1999）、《企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財務業(yè)績指標的結(jié)合》（Integrating Environmental and Financial Performance at the Enterprise Level，2000）和《生態(tài)效率指標編制者和使用者手冊》（AManual for the Preparers and Users of Eco-Efficiency Indicators，2003）等三份關(guān)于環(huán)境會計的文件，以便從會計角度規(guī)范環(huán)境會計信息披露的標準化工作，倡導以確定生態(tài)效率指標（環(huán)境業(yè)績變量與財務業(yè)績變量的比率）為核心的環(huán)境會計信息披露與質(zhì)量評價體系。在ISAR所發(fā)布的文件中，1998年確定了8個關(guān)鍵性的環(huán)境業(yè)績指標，2000年增加設(shè)立了反映排放量和反映財務影響的環(huán)境業(yè)績指標體系，2004年又要求分別確認、計量、披露與評價每單位凈增加值的5種環(huán)境變量的財務影響，這些工作極大地推動了環(huán)境會計報告標準化的發(fā)展。

20世紀末，為了使會計部門的最終產(chǎn)品——財務報告——所提供的信息能夠滿足使用者不斷發(fā)展的需要，相關(guān)國際會計組織積極推動了財務報告體系改革理論與實踐。1991年4月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了一份有關(guān)財務報告的特別研究報告——《論改進企業(yè)報告——顧客導向：滿足投資者和債權(quán)人的信息需求》（Improving Business Reporting，ACustomer Focus：Meeting the Information Needs of Investors and Creditors－Comprehensive Report of the Special Committee on Financial Reporting，又稱Jenkins Report）。該報告認為，信息使用者需要的且企業(yè)能夠提供的信息主要包括財務和非財務數(shù)據(jù)、企業(yè)管理人員對財務和非財務數(shù)據(jù)的分析、前瞻性信息、關(guān)于管理人員和股東的信息和企業(yè)的背景信息五大類，這也是將環(huán)境會計等非財務信息列入財務報告信息系統(tǒng)的一份重要文件。

我國自20世紀90年代初期開始進行環(huán)境會計問題的研究。近年來，面對國際社會經(jīng)濟環(huán)境的變化對會計的要求，國內(nèi)學者對我國環(huán)境會計理論與實踐的深化提出了新的戰(zhàn)略構(gòu)想，即不僅提出要“建立會計第二報告體系”，還提出需要將現(xiàn)行會計理論研究圍繞聚合、開發(fā)會計信息資源，引導資源配置的財會指標系數(shù)、透明度指數(shù)，以及生態(tài)環(huán)境控制指數(shù)的問題進行。

以上論述所體現(xiàn)的兩個思想，即創(chuàng)新現(xiàn)行財務報告體系（創(chuàng)建以資源環(huán)境報告為核心的第二會計報告體系）和創(chuàng)新會計信息形式（“生態(tài)環(huán)境控制指數(shù)”的設(shè)計與研究），亦要求會計理論界應以可持續(xù)發(fā)展觀念為指導，圍繞建設(shè)和諧社會的目標，開展資源環(huán)境會計問題的技術(shù)層面研究，盡早將相關(guān)成果推進到企業(yè)的運用層面。

五、環(huán)境會計報告編報體系的標準化：我國適應ISO14000系列環(huán)境標準等規(guī)范要求的具體舉措

1992年召開“環(huán)境與發(fā)展大會”后，國際標準化組織（ISO）在1993年6月成立了職責專一的ISO／TC3207環(huán)境管理技術(shù)委員會，正式開展環(huán)境管理系列標準的制定工作，其主旨在于規(guī)劃企業(yè)和社會團體等所有組織活動、產(chǎn)品和服務的環(huán)境行為，來支持全球的環(huán)境保護工作。1996年9月，ISO正式頒布的ISO14001——《環(huán)境管理體系——規(guī)范及使用指南》——是環(huán)境管理體系標準的主干標準，是企業(yè)建立和實施環(huán)境管理體系并通過認證的依據(jù)。2005年5月10日，ISO發(fā)布了當年5月15日正式實施的ISO14001（2004版本）。ISO14001是組織規(guī)劃、實施、檢查、評審環(huán)境管理運作系統(tǒng)的規(guī)范性標準。

我國作為世界貿(mào)易組織和國際標準化組織的重要成員國之一，要適應全球經(jīng)濟發(fā)展的需要，要適應不斷更新的ISO14000系列環(huán)境標準的要求，就必須研究環(huán)境會計報告編報體系的標準化問題，以使我國企業(yè)編制的環(huán)境會計報告，既可成為環(huán)境綜合報告的基礎(chǔ)，也使其成為環(huán)境會計信息的重要有機體。環(huán)境會計報告體系標準化的研究成果，可以為ISO14000系列標準在我國的實踐提供技術(shù)信息層面強有力的支撐。

六、構(gòu)建標準化的環(huán)境會計報告編報體系：落實科學發(fā)展觀基本國策的現(xiàn)實要求

20世紀70年代以來，為了適應國際社會對可持續(xù)發(fā)展觀念推進的要求，我國開始關(guān)注并重視資源節(jié)約與環(huán)境保護問題，并取得了很多重要成效。2005年10月，中國共產(chǎn)黨十六屆五中全會通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃的建議》中，首次把建設(shè)“資源節(jié)約型”和“環(huán)境友好型”社會確定為我國國民經(jīng)濟與社會發(fā)展中長期規(guī)劃的一項戰(zhàn)略任務和一項基本國策；2011年3月5日的《政府工作報告》中提出，要“加強環(huán)境保護力度，加強生態(tài)建設(shè)和防災減災體系建設(shè)，全面增強可持續(xù)發(fā)展能力”。近年來，環(huán)境信息的形成、披露與監(jiān)控問題，更是受到國家有關(guān)部門前所未有的關(guān)注：2011年初，國家環(huán)保部在發(fā)布的《全國污染防治工作要點》文件中，已經(jīng)明確要求推進上市公司環(huán)境信息披露，建立重點行業(yè)上市公司環(huán)境報告書發(fā)布制度。但在我國企業(yè)文化指導下的環(huán)境信息披露政策是否能給市場提供有價值的信息，將是環(huán)境信息披露政策能否順利實施的前提與保證，從而促使環(huán)境信息由自愿性披露向強制性披露邁進一大步。

所有這些，在將基于生態(tài)可持續(xù)目標要求的環(huán)境問題作為我國經(jīng)濟發(fā)展基本國策的同時，也為我們在技術(shù)層面為環(huán)境會計報告標準化的研究與實踐奠定了一定的政治基礎(chǔ)與法律基礎(chǔ)。由此可見，在現(xiàn)今國際社會的經(jīng)濟背景下，在我國現(xiàn)階段創(chuàng)新財務報告體系的過程中，重點研究以反映企業(yè)生態(tài)可持續(xù)性為目標、以嵌合財務業(yè)績與環(huán)境業(yè)績的指標體系為基礎(chǔ)的環(huán)境會計報告標準化問題，不僅可為企業(yè)披露環(huán)境會計信息提供依據(jù)，為環(huán)境會計理論體系的完善提供新的增長點，更為重要的是，它可以為我國上市公司環(huán)境會計信息披露的完善提供理論與技術(shù)上的雙向支撐，也可為我國上市公司環(huán)境信息披露的監(jiān)管工作及其相關(guān)規(guī)范的完善提供相應的理論支撐。

七、簡要結(jié)論

在我國當前的經(jīng)濟環(huán)境下，深化我國現(xiàn)階段環(huán)境會計研究，拓展研究思路，即以適應ISO環(huán)境系列標準要求為目標，研究如何構(gòu)建一個以生態(tài)可持續(xù)發(fā)展導向下的生態(tài)效率指標（基于財務業(yè)績指標與環(huán)境業(yè)績指標的相互比值為基礎(chǔ)）為核心的環(huán)境會計信息披露標準化體系，重點研究以反映、監(jiān)控和評價企業(yè)生態(tài)可持續(xù)性為目標的環(huán)境會計報告標準化問題，不僅屬于資源環(huán)境會計問題技術(shù)層面的研究，也是在可持續(xù)發(fā)展觀指導下促進企業(yè)披露真實可靠的環(huán)境會計信息必不可少的手段，對現(xiàn)代環(huán)境會計理論與實務的發(fā)展既具有重要的理論價值，也有其特別的政策導向作用。其作用主要體現(xiàn)在：一是可使企業(yè)披露的環(huán)境信息更具決策有用的特征；二是可為強化我國現(xiàn)階段的環(huán)境會計信息披露監(jiān)管奠定基礎(chǔ)；三是可為國家有關(guān)部門考核與評價企業(yè)環(huán)境績效搭建有效的平臺；四是可使企業(yè)實現(xiàn)財務業(yè)績和環(huán)境業(yè)績指標的有機嵌合與對接。

［1］陳成忠，林振山，賈敦新．基于生態(tài)足跡指數(shù)的全球生態(tài)可持續(xù)性時空分析［J］．地理與地理信息科學，2007，23（6）：68—72．

［2］李兵，張建強，權(quán)進民．企業(yè)生態(tài)足跡和生態(tài)效率研究［J］．環(huán)境工程，2007，28（6）：85—88．

［3］黃娟，馮曠．生態(tài)足跡法在上市公司財務生態(tài)效率評價中的應用研究［J］．財會通訊，2011，32（4）：156—157．

［4］Beams，F(xiàn)．A．，F(xiàn)ertig，E．Pollution Control Through Social Cost Conversion［J］．The Journal of Accounting，1971，77（11）：37—42．

［5］CICA．Environmental Costs and Liabilities：Accounting and Financial Reporting Issue［R］．Toronto．1993：15—16．

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