文◎王海橋

虛開增值稅專用發(fā)票億元騙取出口退稅是否構(gòu)成犯罪

文◎王海橋*

一、基本案情

被告人李某原系上海某甲信息科技有限公司法定代表人；被告人章某某原系上海某乙通信科技有限公司法定代表人。二被告人于2008年1月24日因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票、騙取出口退稅罪被刑事拘留，同年2月29日被執(zhí)行逮捕。上海市人民檢察院第一分院于2009年4月7日提起公訴，指控2006年3月至2007年12月，二被告人及劉某（另案處理）利用國家稅收優(yōu)惠政策騙取出口退稅，經(jīng)共謀以某甲公司向某乙公司銷售“某甲票據(jù)打印電腦軟件”的名義，按每套人民幣4.3萬元（以下幣種均為人民幣）至5.6萬元的價格開具增值稅專用發(fā)票2972份，價稅合計2.26億元，稅額3296萬余元；并據(jù)此向稅務(wù)機關(guān)申請退稅2，464萬余元，實際取得稅款1543萬余元。嗣后，李某、章某某又以某乙公司委托出口“數(shù)據(jù)處理器板卡”名義通過上?？茖嵾M出口有限公司、上海汽車進出口有限公司與由李某、章某某注冊并控制的香港星順企業(yè)有限公司、香港奧斯陸企業(yè)有限公司簽訂“銷售合同”，劉某則以某乙公司名義向科實公司、上汽進出口公司開具增值稅專用發(fā)票共計2599份，價稅合計2.35億余元，稅額3426萬余元，并據(jù)此抵扣稅款3296萬余元；騙取出口退稅款3425萬余元。上海市第一中級人民法院于2009年10月22日一審判決認定李某、章某某二人在沒有真實交易的情況下，利用國家的出口退稅政策與對軟件行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策騙取國家稅款，虛開增值稅專用發(fā)票稅額3400余萬元，騙取出口退稅款3400余萬元，給國家稅款造成特別大的損失，犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，均判處無期徒刑，剝奪政治權(quán)利終身，并各自判處沒收個人財產(chǎn)人民幣50萬元和40萬元。被告人李某、章某某認為原審判決認定事實不清、證據(jù)不足，適用法律不當，應(yīng)予撤銷判決，提出上訴。

二、爭議焦點

爭議焦點之一：結(jié)合本案的事實和證據(jù)，本案的軟件和板卡交易是否屬于自買自賣、重復(fù)買賣、價格虛高以及關(guān)聯(lián)交易，能否認定為“沒有真實交易”？

爭議焦點之二：應(yīng)當如何理解《刑法》第204條規(guī)定的騙取出口退稅罪和第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，該兩罪客觀行為方面的“騙取”行為與“虛開”行為應(yīng)當如何認定？法院裁判適用法律是否準確？

三、法理評析

（一）關(guān)于本案中軟件和板卡交易是否為真實交易的問題

本案中軟件和板卡交易可以肯定均為真實交易。根據(jù)現(xiàn)有案件材料，某甲公司將 “某甲票據(jù)打印軟件V1.0”出售給某乙公司，某乙公司將數(shù)據(jù)處理器板卡出口至星順公司、奧斯陸公司，上述公司均為合法登記的擁有獨立法人資格的經(jīng)營主體。某甲公司與某乙公司之間有正式的銷售合同，某乙公司出口數(shù)據(jù)處理器板卡是與具有出口資質(zhì)的上汽公司、科實公司之間簽訂正式銷售合同，由上汽公司、科實公司自行向香港的星順公司、奧斯陸公司進行出口交易的，在一系列交易中，雙方為不同主體之間的合法買賣法律關(guān)系，法律應(yīng)予保護。

某甲公司是依法取得計算機軟件著作權(quán)登記證書和軟件產(chǎn)品登記證書的合法公司，其在進行銷售過程中依法繳納應(yīng)繳稅款，其開具增值稅專用發(fā)票以及退稅的行為符合國家法律與相關(guān)政策規(guī)定；上汽公司和科實公司在將數(shù)據(jù)處理器板卡銷往香港依法退稅，其如何處理出口退稅所得稅款是該兩家具有出口資質(zhì)公司對財產(chǎn)的正常處分，根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)無法證明上汽公司、科實公司與某甲公司、某乙公司之間存在騙取出口退稅的共同犯罪故意，因此某甲公司與某乙公司根本不具有出口資質(zhì)，無法實施騙取出口退稅的犯罪行為。

作為具有自主知識產(chǎn)權(quán)的軟件產(chǎn)品具有特殊性，定價差異存在懸殊是正常情形，且不論上海浦東軟件園評測中心2008年8月21日出具的軟件比對測試報告（報告編號：SPTC608001）是否能夠直接作為鑒定結(jié)論予以采信，其關(guān)于三個不同廠家生產(chǎn)的同類軟件定價差異本身均較大的說明就證明軟件產(chǎn)品不存在市場標準價。合同買賣雙方只要是基于真實意思的表示，雙方自由協(xié)商議定價格是為我國法律所允許的。控訴機關(guān)指控某甲公司的軟件價值不大，卻以每套單價4.3萬至5.6萬的價格賣出，虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額達2億多元，價格虛高是一種于法無據(jù)的推論。同理，認定某乙公司銷售給上汽公司、科實公司，再由上汽公司、科實公司銷售給香港星順公司、奧斯陸公司的數(shù)據(jù)處理器板卡是同一批板卡重復(fù)買賣，自買自賣，從我國海關(guān)嚴格的查驗管理制度、從板卡本身的數(shù)量重量來判斷，都難以令人置信，控訴機關(guān)并未能進行銷售板卡批次、數(shù)量以及銷往香港公司的板卡去向的有力證明，該認定無法成立。

對于控訴機關(guān)指控某甲公司、某乙公司、香港奧斯陸公司以及星順公司實質(zhì)上均為被告人李某、章某某所實際控制的公司，軟件及板卡交易均為自買自賣、關(guān)聯(lián)交易，因此為不真實交易事項，專家們一致認為指控并不成立。黃京平教授認為，所謂自買自賣是一個偽命題，根據(jù)騙取出口退稅罪的司法解釋根本無法認定。關(guān)聯(lián)交易并不為法律禁止，以此推論有罪并不妥當，關(guān)聯(lián)交易是否違法，要根據(jù)具體情況進行判斷，如果是兩家自己控制的公司，即使具有獨立法人資格，但是直接進行自買自賣，如果價格過于懸殊，屬于合法形式掩蓋非法目的，可以認定為犯罪，但是本案中不是這種情況。對于什么情形可以認定為是形式合法、實質(zhì)違法，刑法應(yīng)該作為犯罪進行處理，要謹慎判斷。就此案而言，價格與市場同類產(chǎn)品相比確實偏高，存在懸殊，如果是在自己控制的公司之間進行直接買賣，就是實質(zhì)違法，可以認定為犯罪，但是本案中是合法的多方買賣法律關(guān)系，市場經(jīng)濟中自主定價只要沒有違反合同雙方主體的自由意志就應(yīng)當認可，刑法不應(yīng)予以介入。某甲公司與某乙公司，某乙公司與上汽公司、科實公司之間簽訂的均為銷售合同，而非代理服務(wù)合同，如是代理服務(wù)應(yīng)開具代理服務(wù)發(fā)票而非增值稅專用發(fā)票，上汽公司與科實公司未作為騙取出口退稅罪的共犯進行追究 （也無證據(jù)證明），賣出后出口方出口，即使騙取也是出口公司騙取，因此不能認定為是非法的自買自賣行為，對本案被告人以犯罪論處。

（二）關(guān)于騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪中客觀行為應(yīng)當如何理解的問題

“虛開”應(yīng)當如何解釋？關(guān)鍵要看有無真實交易。本案中交易4200余套是肯定存在的，價值2個億左右，判決書對此已經(jīng)認定，而認為無真實交易則是根據(jù)間接證據(jù)推論出來的，應(yīng)當說，自買自賣也屬于真實交易，不是“虛開”，“虛開”就應(yīng)當解釋為沒有實際貨物買賣，而現(xiàn)有證據(jù)不能證明沒有真實交易；“虛開”在沒有真實買賣才能認定，根本就是空的、沒有，以假充真。進一步而言，“虛報”是無買賣標的、買賣事實，有無“以少報多”這種“虛報”，當然，數(shù)量差距懸殊也是“虛報”（去掉數(shù)量真實的）。本案中均有賬面、買賣合同，有對價，有自己的著作權(quán)登記證書，有獨創(chuàng)性，因此拿其他類似產(chǎn)品比照，本身就是一種類推；買賣本身基于雙方合意，根據(jù)市場需要商定自己產(chǎn)品價格屬于合法議價行為。問題出在對“低價虛高、自買自賣”的理解有爭議。根據(jù)最高人民法院 《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》能否認定為 “假報出口”或“其他欺騙手段”？根據(jù)該解釋，第一條“假報出口”的四種情形本案都不符合，第二條“其他欺騙手段”規(guī)定的第（一）、（二）兩種情形也明顯不符，只有可能符合第（三）項規(guī)定。但是，數(shù)量單價虛構(gòu)要嚴格解釋，指的是數(shù)量上以少報多，該第（三）項規(guī)定能否符合在進行司法判斷時必須依靠證據(jù)，而且應(yīng)該靠物證而非言詞證據(jù)，對產(chǎn)品鑒定要由權(quán)威機構(gòu)進行，且應(yīng)就同一批次產(chǎn)品進行鑒定，明確產(chǎn)品是否具有真實應(yīng)用前景、是否具有獨有知識產(chǎn)權(quán)等因素，本案中第（三）項根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)無法確認。此種情況下就只剩下兜底性規(guī)定“以其他手段騙取出口退稅款的”，對此本文認為司法人員個人無權(quán)解釋，即使解釋也必須建立在“虛假買賣”的基礎(chǔ)之上。本案中，法院一審判決未明確犯罪行為究竟屬于司法解釋中的哪一具體規(guī)定，屬于建立在無真實交易的推定上加以裁定。綜述可知，手段行為根本無法被證明及解釋進構(gòu)成要件，故從實體法角度進行判斷，法院所認定罪名難以成立。

*北方工業(yè)大學(xué)［100144］