顧劉璐

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

一

自20世紀(jì)50年代，管理會計(jì)從傳統(tǒng)的會計(jì)分離出來，成為一門與財(cái)務(wù)會計(jì)平行的學(xué)科，開始得到了國內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注。管理會計(jì)在我國的應(yīng)用有著較長的歷史，大體上可以分為兩個(gè)階段，分界點(diǎn)為改革開放。從新中國成立以后到改革開放前，我國的管理會計(jì)應(yīng)用屬于執(zhí)行型管理階段，在這一時(shí)期，對于管理會計(jì)的認(rèn)識僅停留在感性認(rèn)識的階段，雖然積累了一些零星的方法和理論，但是一直沒有能夠構(gòu)建一個(gè)完整的管理會計(jì)理論體系。在改革開放以后，我國進(jìn)行了一系列的經(jīng)濟(jì)體制改革，管理會計(jì)由執(zhí)行型轉(zhuǎn)變?yōu)榱藳Q策性，企業(yè)的管理會計(jì)人員有了更多的決策權(quán)，更加接近企業(yè)的管理層。后來，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)再過度到社會主義市場經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)體制的變化迫切的要求我們運(yùn)用西方先進(jìn)的管理會計(jì)理論和方法來改變我們的企業(yè)管理方法。[1](P13)

管理會計(jì)的基本內(nèi)容主要包括三個(gè)部分：預(yù)測決策會計(jì)、規(guī)劃控制會計(jì)和責(zé)任會計(jì)。我國對于管理會計(jì)的應(yīng)用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：推行了目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤的考評機(jī)制；重視控制成本費(fèi)用及與相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的差異分析；重視投資決策并對其投資效果進(jìn)行評價(jià)；加強(qiáng)資金的預(yù)算管理，提高資金使用效率，評價(jià)、考評下屬公司的業(yè)績，完善全面預(yù)算管理，同時(shí)建立了責(zé)任會計(jì)制度。管理會計(jì)的主要方法包括：標(biāo)準(zhǔn)成本法、全面預(yù)算、彈性預(yù)算、零基預(yù)算法、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、平衡計(jì)分卡、產(chǎn)品生命周期成本法等。

總體來講，管理會計(jì)在我國的應(yīng)用還是比較廣泛，目前，管理會計(jì)的基本內(nèi)容主要包括預(yù)測與決策會計(jì)、規(guī)劃與控制會計(jì)、業(yè)績評價(jià)會計(jì)三個(gè)方面，體現(xiàn)在對企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、成本、存貨、投資等進(jìn)行全方位控制[2](P63)；管理會計(jì)的目標(biāo)不同于財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理人員的特殊需要提供有助于作出計(jì)劃、預(yù)測、決策的財(cái)務(wù)信息。

二

盡管管理會計(jì)的應(yīng)用在我國已經(jīng)有了幾十年的歷史，但是管理會計(jì)在我國只是在部分地區(qū)、部分企業(yè)得到零星的實(shí)施，所形成的理論和方法并沒有形成一個(gè)有機(jī)的整體，沒有形成一個(gè)管理會計(jì)信息系統(tǒng)，沒有從根本上解決企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的問題。這些問題的形成原因主要有以下幾點(diǎn)。

首先，管理會計(jì)對于會計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，比如會計(jì)人員的學(xué)歷層次、知識結(jié)構(gòu)、職業(yè)道德水準(zhǔn)。另外現(xiàn)在的管理會計(jì)融合了各種學(xué)科的思想，如經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)學(xué)、行為學(xué)、心理學(xué)等相關(guān)學(xué)科，因此對于綜合性人才的需求更加強(qiáng)烈，而我國會計(jì)人員由于種種歷史原因，財(cái)會人員的綜合素質(zhì)總體并不高，根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2010年年末，全國受過高等教育(大專及以上)的會計(jì)從業(yè)人員已占全國會計(jì)從業(yè)人員總量的60.55%，雖然比1986年3%的比例有顯著提高，但是比例仍然不高，不能滿足我國對于管理會計(jì)人才的巨大需求。

其次，管理會計(jì)在我國是隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革不斷完善的，在改革的過程中不斷完善了相應(yīng)的制度，如法律制度、經(jīng)濟(jì)制度、稅收制度等。但是時(shí)至今日我們依然發(fā)現(xiàn)有很多制度并不適合于管理會計(jì)的發(fā)展，例如我國的法律和經(jīng)濟(jì)制度還不夠完善，這樣就不能保證一個(gè)市場經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行。由于管理會計(jì)產(chǎn)生于市場經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)的西方國家，而我國到目前位置并不能成為完全意義上的市場經(jīng)濟(jì)國家，而且在改革開放之前，長期處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的地位，因此這些歷史因素和現(xiàn)實(shí)因素的共同作用，導(dǎo)致我國的管理會計(jì)發(fā)展面臨諸多瓶頸。在稅制方面，我國對于不同地區(qū)、不同類型企業(yè)規(guī)定的稅收政策存在差異，這樣為管理會計(jì)在給企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)決策時(shí)的相關(guān)性大為降低，從而影響決策者的決策。另外在我國管理會計(jì)也缺乏一個(gè)相應(yīng)的準(zhǔn)則予以指導(dǎo)，目前財(cái)務(wù)會計(jì)的準(zhǔn)則正在實(shí)現(xiàn)國際趨同，而管理會計(jì)依然停留在管理者主觀判斷的基礎(chǔ)上，這樣無疑會大大降低管理會計(jì)在實(shí)際應(yīng)用中的決策價(jià)值。

最后，西方發(fā)達(dá)國家大都有與管理會計(jì)相應(yīng)的協(xié)會組織，即管理會計(jì)師協(xié)會。管理會計(jì)師協(xié)會作為管理會計(jì)師的自律性行業(yè)組織在推動管理會計(jì)在企業(yè)中的作用的同時(shí)，也提高了管理會計(jì)師的社會地位。作為全球領(lǐng)先的管理會計(jì)師組織協(xié)會，美國管理會計(jì)師協(xié)會(IMA)和英國特許管理會計(jì)師協(xié)會(CIMA)的產(chǎn)生和發(fā)展極大地推動了管理會計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究的發(fā)展水平。目前大多數(shù)的國際財(cái)務(wù)資格考試均面向財(cái)務(wù)會計(jì)，而CIMA的認(rèn)證群體則以企業(yè)中高級管理層為主，在培養(yǎng)他們扎實(shí)財(cái)務(wù)技能的同時(shí)，重點(diǎn)提高他們參與經(jīng)營管理和戰(zhàn)略決策的能力，并且加強(qiáng)相應(yīng)的職業(yè)道德規(guī)范。而我國目前還沒有專門的管理會計(jì)師協(xié)會與相應(yīng)的管理會計(jì)師資格考試。

三

管理會計(jì)最早產(chǎn)生于西方發(fā)達(dá)國家，并且管理會計(jì)的發(fā)展與行為科學(xué)有著密切的聯(lián)系，這就意味著在進(jìn)行管理會計(jì)應(yīng)用時(shí)要注重“人”的因素，注意相關(guān)人員素質(zhì)的培養(yǎng)。另外還要注重管理會計(jì)理論體系的構(gòu)建，形成一個(gè)系統(tǒng)化的學(xué)科，在這其中要注意與中國社會自身的特點(diǎn)相結(jié)合，不能單單從國外引進(jìn)理論并機(jī)械的在國內(nèi)企業(yè)進(jìn)行照搬。針對管理會計(jì)在我國的應(yīng)用中出現(xiàn)的種種問題，我認(rèn)為應(yīng)該從以下幾點(diǎn)著手，從根本上解決問題。

首先，管理會計(jì)是以增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，對企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行決策、規(guī)劃和控制的管理活動，它貫穿于企業(yè)投資、籌資、以及生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，是一個(gè)連貫的體系。雖然沒有必要建立一個(gè)像財(cái)務(wù)會計(jì)那樣的系統(tǒng)的準(zhǔn)則體系對企業(yè)的行為予以規(guī)范，但是仍然需要制定一些引導(dǎo)性的原則、體系和方法等，制度對管理會計(jì)的發(fā)展方向起到指引作用。因?yàn)槲覈纳鐣髁x市場經(jīng)濟(jì)體制歷史不長，大多數(shù)企業(yè)缺乏進(jìn)行科學(xué)管理的條件和意識。而與管理會計(jì)有關(guān)的理論以及方法對于我國復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著較強(qiáng)的依附性，比如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營策略、戰(zhàn)略投資策略等。在這種情況下，由國家制定一些指導(dǎo)原則，對于管理會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用有著積極作用。同時(shí)，相關(guān)的法律法規(guī)也要根據(jù)市場的不斷完善進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)。

其次，目前我國會計(jì)人員整體素質(zhì)不高，然而管理會計(jì)的應(yīng)用需要企業(yè)的相關(guān)會計(jì)人員掌握豐富的管理學(xué)、會計(jì)學(xué)、社會學(xué)的知識，因此對于會計(jì)人員各方面的綜合素質(zhì)要求比較高，只有建立一支綜合素質(zhì)高、人才數(shù)量多的管理會計(jì)人員隊(duì)伍，才能將管理會計(jì)的理論與其在企業(yè)中的實(shí)踐聯(lián)系起來，從而使管理會計(jì)在我國實(shí)務(wù)界的應(yīng)用前景更加光明。為此要給相關(guān)會計(jì)人員進(jìn)行必要的教育，講授現(xiàn)代管理科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、行為學(xué)等與管理會計(jì)緊密相關(guān)的學(xué)科。另外也要提升管理層對于管理會計(jì)的重視程度，因?yàn)楣芾頃?jì)中的很多方法是與管理決策層相關(guān)的，在企業(yè)的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制過程中起到重要的作用，只有引起管理層的足夠重視，才能夠促進(jìn)管理會計(jì)的發(fā)展。如果僅僅是會計(jì)人員具有相應(yīng)的管理會計(jì)知識，而管理層缺乏足夠的重視，那么必將阻礙管理會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用。目前中國許多高等院校在管理會計(jì)教學(xué)中停留在傳統(tǒng)的管理會計(jì)理論上，對管理會計(jì)的實(shí)踐性教學(xué)和先進(jìn)的管理會計(jì)理論傳授太少，導(dǎo)致學(xué)生實(shí)踐能力差，應(yīng)用能力不強(qiáng)。因此要不斷加強(qiáng)高校對于管理會計(jì)實(shí)踐性教學(xué)的力度，使我國會計(jì)人員的應(yīng)用能力逐漸增強(qiáng)。

最后，我國需要根據(jù)自身的國情，并借鑒西方先進(jìn)的管理會計(jì)經(jīng)驗(yàn)來組建自己的管理會計(jì)師協(xié)會，形成一個(gè)與中國注冊會計(jì)師協(xié)會類似的社團(tuán)組織，負(fù)責(zé)組織開展管理會計(jì)理論研究與學(xué)術(shù)交流工作，開展管理會計(jì)師行業(yè)宣傳，并且制定行業(yè)的自律管理規(guī)范，這樣可以提高我國的管理會計(jì)理論水平以及在企業(yè)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用水平。另外我國應(yīng)當(dāng)組織專門的管理會計(jì)資格認(rèn)證考試，目前國際上有CIMA(特許管理會計(jì)師)資格考試，我國國內(nèi)雖然有注冊會計(jì)師考試，但是缺乏管理會計(jì)師資格考試。因此我國應(yīng)當(dāng)開始籌備管理會計(jì)師資格考試，為培養(yǎng)相關(guān)的管理會計(jì)人才提供輔助性支持。

四

在未來相當(dāng)長的一個(gè)時(shí)期，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和市場一體化的不斷深入，企業(yè)也面臨著日益嚴(yán)峻的各種考驗(yàn)，如來自市場、行業(yè)、區(qū)域、國內(nèi)外環(huán)境等等的。在這種情況下，企業(yè)必將采取各種措施提高經(jīng)營管理水平，來應(yīng)對可能出現(xiàn)的挑戰(zhàn)。這些措施所產(chǎn)生的效果主要包括降低成本、提高盈利能力、增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力等。而對于管理會計(jì)的應(yīng)用無疑會起到十分重要的作用，因此管理會計(jì)在我國的發(fā)展前景也會更加光明。對于管理會計(jì)未來的發(fā)展前景，我認(rèn)為主要有以下幾個(gè)方向。

第一，管理會計(jì)報(bào)告的在未來會成為一個(gè)非常重要的研究領(lǐng)域。會計(jì)大體可以分為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)，管理會計(jì)區(qū)別于財(cái)務(wù)會計(jì)最大的特點(diǎn)是它的預(yù)測只能，預(yù)測職能主要體現(xiàn)在按照企業(yè)的總目標(biāo)和經(jīng)營戰(zhàn)略方針，在充分考慮市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的作用和各種經(jīng)濟(jì)條件的約束下，選擇合理的模型，有目的有計(jì)劃的預(yù)計(jì)和推測未來企業(yè)收入、成本、利潤及營運(yùn)資金的變化趨勢和水平。會計(jì)報(bào)告可以分為為企業(yè)外部使用者提供財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告和為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者提供信息決策支持的管理會計(jì)報(bào)告。由于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜趯κ潞蟀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而管理會計(jì)報(bào)告的作用主要是為企業(yè)預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制以及考核評價(jià)提供各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，從而幫助企業(yè)管理層和各層級的管理人員做出合理的經(jīng)濟(jì)決策。[3](P31)而過去很長時(shí)間內(nèi)，會計(jì)學(xué)者的研究重點(diǎn)和實(shí)務(wù)工作者的工作重點(diǎn)均集中在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的分析研究上，缺乏對管理會計(jì)報(bào)告的研究，甚至在編制成本分析報(bào)告等管理會計(jì)報(bào)告的目的都是為了能夠?yàn)榫幹曝?cái)務(wù)報(bào)告提供支持。然而管理會計(jì)報(bào)告作為管理會計(jì)信息系統(tǒng)的核心，能夠?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供信息決策支持，能夠幫助提升企業(yè)經(jīng)營管理水平，在未來很長一段時(shí)間內(nèi)，必將成為一個(gè)非常重要的研究領(lǐng)域。

我國過去一直缺乏對于管理會計(jì)報(bào)告的系統(tǒng)性研究，與管理會計(jì)報(bào)告有關(guān)的理論框架不完整，對于管理會計(jì)報(bào)告的研究思路也不清晰。大多數(shù)學(xué)者對于管理會計(jì)報(bào)告的研究局限于管理會計(jì)報(bào)告的基本功能、管理會計(jì)報(bào)告的內(nèi)涵和外延等一些基礎(chǔ)性的討論，沒有進(jìn)行深入的實(shí)證分析和管理會計(jì)報(bào)告體系的構(gòu)建。而且對于管理會計(jì)報(bào)告的表述也比較模糊，比如內(nèi)部報(bào)告、內(nèi)部成本報(bào)告、內(nèi)部管理報(bào)告等。張先治認(rèn)為管理會計(jì)報(bào)告或稱內(nèi)部報(bào)告是企業(yè)為滿足董事會、管理層及員工決策、規(guī)劃與控制的需要所編制的反映企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和管理水平的信息文件，是反映企業(yè)經(jīng)營管理過程與經(jīng)營成果狀況的書面文件，[4](P30)是面向企業(yè)內(nèi)部、按一定方向傳遞的財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)信息，他可以滿足企業(yè)管理層決策和控制需要，是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的重要組成部分，可以對企業(yè)的實(shí)物流和現(xiàn)金流進(jìn)行動態(tài)的跟蹤、預(yù)測、控制與反饋，其使用者主要是公司的管理層與基層員工，目的是為了提高企業(yè)的管理水平，促進(jìn)與企業(yè)經(jīng)營管理活動有關(guān)的內(nèi)部信息的流通與使用，并找到關(guān)鍵的價(jià)值驅(qū)動因素，從而為計(jì)劃、決策、控制和評價(jià)等管理職能提供參考和依據(jù)。[5](P65)同時(shí)，根據(jù)企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的日常經(jīng)營策略可以主要?jiǎng)澐譃槿齻€(gè)部分，分別是籌資策略、投資策略、經(jīng)營策略，并相應(yīng)行程四個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任中心。因此，可以根據(jù)管理學(xué)決策和控制的相關(guān)理論構(gòu)建管理會計(jì)報(bào)告體系，形成籌資決策報(bào)告體系、投資決策報(bào)告體系、經(jīng)營決策報(bào)告體系。[6](P58)但是張先治對于管理會計(jì)報(bào)告和內(nèi)部報(bào)告的區(qū)分在其發(fā)表的文章中也不是很清晰，并且他對于管理會計(jì)報(bào)告的分類也過于寬泛、籠統(tǒng)，與企業(yè)的實(shí)際應(yīng)用仍然有一定距離。因此管理會計(jì)的研究者們必將會在管理會計(jì)報(bào)告體系構(gòu)建以及相關(guān)概念的完善上進(jìn)行進(jìn)一步的努力。

第二，戰(zhàn)略管理會計(jì)在未來會成為管理會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界研究的重點(diǎn)領(lǐng)域。自從1981年英國管理學(xué)家西蒙首次提出了“戰(zhàn)略管理會計(jì)”這一概念之后，許多學(xué)者對這一領(lǐng)域開始進(jìn)行研究，西蒙將戰(zhàn)略管理會計(jì)定義為“對關(guān)于企業(yè)及其競爭者管理會計(jì)指標(biāo)的準(zhǔn)備和分析，用來建立和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”，[7](P1)這一概念突出了外部環(huán)境和競爭者對于企業(yè)管理的影響。隨著我國改革開放進(jìn)程的不斷深入，我國越來越多的學(xué)者開始關(guān)注這一新興的管理會計(jì)領(lǐng)域。在當(dāng)前這樣一個(gè)科技發(fā)展迅速、經(jīng)濟(jì)形勢瞬息萬變、企業(yè)面臨的競爭也日趨激烈的環(huán)境下，企業(yè)的生存環(huán)境所面對的不確定性也越來越大，給很多企業(yè)特別是大型企業(yè)和海外企業(yè)的經(jīng)營管理提出了更加高水平的要求，也要求在在企業(yè)管理的過程中進(jìn)行戰(zhàn)略性的考慮，由此戰(zhàn)略管理會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。戰(zhàn)略管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)外部環(huán)境對企業(yè)管理的影響。管理會計(jì)師特許委員會對于戰(zhàn)略管理會計(jì)的定義是：“戰(zhàn)略管理會計(jì)(SMA)是這樣一種管理會計(jì)形式：在戰(zhàn)略管理會計(jì)理念下，企業(yè)在重視其非財(cái)務(wù)信息和內(nèi)部提供的信息的同時(shí)，涉及企業(yè)外部因素的信息也受到同等程度的重視?！蹦壳拔覈髽I(yè)的管理水平總體比西方發(fā)達(dá)國家仍然落后，信息技術(shù)在企業(yè)中的應(yīng)用水平也不高，管理會計(jì)的理論框架體系和企業(yè)管理會計(jì)信息系統(tǒng)的應(yīng)用還需要完善，而戰(zhàn)略管理會計(jì)在我國還處于引入的初級階段，真正被企業(yè)重視并采用的并不多。雖然戰(zhàn)略管理會計(jì)在我國企業(yè)中的應(yīng)用程度并不廣泛，但隨著我國國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)體制改革的逐漸深入，我國對于戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究和相關(guān)的實(shí)踐也逐漸解開了新的篇章。在我國已經(jīng)有了越來越多的企業(yè)在應(yīng)用戰(zhàn)略管理會計(jì)的方法和思路上進(jìn)行管理，如邯鄲鋼鐵、海南航空公司等運(yùn)用價(jià)值鏈分析方法進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理，在競爭激烈的市場條件下取得了顯著的經(jīng)濟(jì)增長。可以預(yù)見戰(zhàn)略管理會計(jì)是我國在未來管理會計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要的方向。

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