海南大學(xué) 萬(wàn)新煥

工薪所得個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除和超額累進(jìn)稅率問(wèn)題一直是社會(huì)各界熱議的焦點(diǎn)。2011年9月1日起,我國(guó)工薪所得個(gè)人所得稅的免征額全國(guó)統(tǒng)一調(diào)整為每月3500元。這種“一刀切”的扣除政策沒(méi)有考慮納稅人的具體負(fù)擔(dān)能力。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，對(duì)工薪所得費(fèi)用扣除應(yīng)該進(jìn)行區(qū)別化和動(dòng)態(tài)化制度設(shè)計(jì)，實(shí)行綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)該科學(xué)化、合理化。真正體現(xiàn)“公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)”的原則，充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用，以適應(yīng)我國(guó)國(guó)情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

一、工薪所得個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的改革歷程

1980年9月10日，第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議審議通過(guò)了《個(gè)人所得稅法》，并同時(shí)公布實(shí)施。該法的征稅對(duì)象包括中國(guó)公民和中國(guó)境內(nèi)的外籍人員，但由于規(guī)定的免征額較高（每月或每次800元），而國(guó)內(nèi)居民工資收入普遍很低，因此絕大多數(shù)國(guó)內(nèi)居民不在征稅范圍之列。其后，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化，2005年10月27日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十八次會(huì)議通過(guò)了對(duì)1994年版《個(gè)人所得稅法》的修訂，明確將個(gè)人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由每月800元提高到1600元，自2006年1月1日起施行。國(guó)務(wù)院2005年12月公布的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)規(guī)定，個(gè)人按照國(guó)家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。根據(jù)《住房公積金管理?xiàng)l例》、《建設(shè)部、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行關(guān)于住房公積金管理若干具體問(wèn)題的指導(dǎo)意見(jiàn)》（建金管［2005］5號(hào)）等規(guī)定精神，單位和個(gè)人分別在不超過(guò)職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。除此之外，還有個(gè)人工資中包含的獨(dú)生子女補(bǔ)貼、托兒補(bǔ)助、差旅費(fèi)津貼和誤餐補(bǔ)助（以誤餐補(bǔ)助名義發(fā)放的應(yīng)征稅）允許稅前扣除。2007年12月29日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議表決通過(guò)了《關(guān)于修改（個(gè)人所得稅法）的決定》，明確將個(gè)人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由每月1600元提高到2000元，自2008年3月1日起施行。2011年6月30日第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議表決通過(guò)了《關(guān)于修改（個(gè)人所得稅法）的決定》，明確將個(gè)人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由每月2000元提高到3500元，自2011年9月1日起施行。

由上可見(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行工薪所得個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除，其核心是對(duì)納稅人的必要生計(jì)費(fèi)和個(gè)人負(fù)擔(dān)的“三險(xiǎn)一金”保險(xiǎn)費(fèi)的扣除。

二、工薪所得個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除與稅率設(shè)計(jì)存在的問(wèn)題

（一）工薪所得個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除存在的問(wèn)題 具體包括：

（1）法定的免征額采用“一刀切”違背公平原則。法定的免征額通俗來(lái)說(shuō)就是一個(gè)自然人維持正常生活所花費(fèi)的必要開(kāi)支，也叫生計(jì)費(fèi)，從某種意義上來(lái)說(shuō)這體現(xiàn)了國(guó)家課稅的人性化?？墒?，在日漸嚴(yán)峻的通貨膨脹、物價(jià)持續(xù)上漲的背景下，影響最大的還是老百姓的柴米油鹽，急于盲目作出涉及老百姓的切身利益稅收政策調(diào)整的決定是不合適宜的?，F(xiàn)行每個(gè)公民的工薪所得計(jì)征個(gè)人所得稅均實(shí)行每月3500元的標(biāo)準(zhǔn)，表面上似乎是公平的，但實(shí)際上并不公平。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，不同地區(qū)相同行業(yè)的收入差距、不同地區(qū)不同行業(yè)的收入差距，同一地區(qū)相同行業(yè)的收入差距，同一地區(qū)不同行業(yè)的收入差距，不同家庭的收入差距等等千差萬(wàn)別。這種“一刀切”的做法，導(dǎo)致不同家庭稅收負(fù)擔(dān)輕重程度完全不同，難以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，最終導(dǎo)致貧富分化越來(lái)越嚴(yán)重。這與中國(guó)特色社會(huì)主義共同富裕、先富帶后富是不相吻合的。

（2）法定的費(fèi)用扣除項(xiàng)目不符合國(guó)際慣例。從國(guó)際慣例來(lái)看，歐美國(guó)家也實(shí)行不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，都考慮了納稅人的特殊情況，允許在稅前扣除家庭成員的贍（撫）養(yǎng)費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、子女教育費(fèi)、住房貸款利息等等，體現(xiàn)了文明社會(huì)的和諧精神和公民生存的權(quán)力。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅采用統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，雖然操作簡(jiǎn)便，但忽視了納稅人家庭負(fù)擔(dān)等特殊情況。在現(xiàn)階段我國(guó)社會(huì)保障程度還比較低的情況下，隨著醫(yī)療、子女教育撫養(yǎng)、老人贍養(yǎng)、住房貸款利息等費(fèi)用支出不斷上升，一些家庭負(fù)擔(dān)重的普通工薪階層的實(shí)際生活水平并未隨收入的增長(zhǎng)而同步增長(zhǎng)，而是逐步呈下降趨勢(shì)。

（3）“三險(xiǎn)一金”保險(xiǎn)費(fèi)的扣除沒(méi)有合理規(guī)范的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。“三險(xiǎn)一金”保險(xiǎn)費(fèi)繳費(fèi)率不統(tǒng)一，再加上法律強(qiáng)制力不強(qiáng),有的人員因?yàn)槭瞧赣弥?，單位不為其扣繳“三險(xiǎn)一金”或只扣繳“三險(xiǎn)”不扣繳“一金”，那么個(gè)人工資收入中稅前扣除就有很大的差別。工資收入高的群體相應(yīng)的這四項(xiàng)扣除多，獲得的單位繳納額也多，最終導(dǎo)致高收入者稅負(fù)偏低，相比之下，沒(méi)有“三險(xiǎn)一金”稅前扣除的納稅人稅負(fù)更重（見(jiàn)表1）。

表1 “三險(xiǎn)一金”稅前扣除對(duì)比分析表 單位：元

（二）工薪所得個(gè)人所得稅稅率設(shè)計(jì)存在的問(wèn)題 超額累進(jìn)稅率最能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，是計(jì)征所得稅普遍采用的一種稅率形式。但是，新修改的《個(gè)人所得稅法》將工薪所得適用的超額累進(jìn)稅率由原來(lái)的9級(jí)縮減為7級(jí)，稅率為3%至45%，與國(guó)外普遍實(shí)行的超額累進(jìn)稅率相比存在以下問(wèn)題：

（1）累進(jìn)檔次偏多、不利于提高稅收效率。國(guó)外很多開(kāi)征個(gè)人所得稅的國(guó)家普遍都減少了累進(jìn)檔次。如美國(guó)聯(lián)邦和日本中央政府個(gè)人所得稅采用6級(jí)超額累進(jìn)稅率；法國(guó)、澳大利亞聯(lián)邦政府和加拿聯(lián)邦政府個(gè)人所得稅采用4級(jí)超額累進(jìn)稅率；英國(guó)和印度個(gè)人所得稅采用3級(jí)超額累進(jìn)稅率。與這些國(guó)家相比，我國(guó)個(gè)人所得稅在計(jì)算上還是相當(dāng)?shù)姆爆崳@不利于提高稅收效率。

（2）各級(jí)級(jí)距偏小，不利于拉開(kāi)低中高收入者之間的差距。工薪所得劃分7級(jí)，第一級(jí)3%稅率對(duì)應(yīng)的月應(yīng)納稅所得額為1500元，即級(jí)距1500元，第二級(jí)10%稅率對(duì)應(yīng)的月應(yīng)納稅所得額為1500元至4500元，即級(jí)距3000元，第三級(jí)20%稅率對(duì)應(yīng)的月應(yīng)納稅所得額為4500元至9000元，即級(jí)距4500元，第四級(jí)25%稅率對(duì)應(yīng)的月應(yīng)納稅所得額為9000元至35000元，即級(jí)距26000元，第五級(jí)30%稅率對(duì)應(yīng)的月應(yīng)納稅所得額為35000元至55000元，即級(jí)距20000元，第六級(jí)35%稅率對(duì)應(yīng)的月應(yīng)納稅所得額為55000元至80000元，即級(jí)距25000元?？梢?jiàn)各級(jí)級(jí)距差距不大，起不到對(duì)高收入者調(diào)節(jié)力度，不利于調(diào)節(jié)收入差距，難以均衡貧富。

（3）邊際稅率偏高，不利于提高全民納稅意識(shí)。從效率的角度來(lái)看,累進(jìn)所得稅對(duì)勞動(dòng)、投資、儲(chǔ)蓄會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng),并且累進(jìn)稅率級(jí)次越多、邊際稅率越高,造成的效率與福利損失也就越大,從而不利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。我國(guó)個(gè)人所得稅工薪所得邊際稅率為45%，比發(fā)達(dá)國(guó)家普遍實(shí)行的邊際稅率要高。首先，我國(guó)個(gè)人所得稅邊際稅率偏高不利于調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者創(chuàng)造更高收入的積極性。其次，在違法被處罰的預(yù)期成本不高的情況下，高稅率必然誘惑納稅人逃避繳納稅款。

三、工薪所得個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除與稅率設(shè)計(jì)改革設(shè)想

工薪所得個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除必須全面、徹底、系統(tǒng)地改革，不能只是免征額的修修補(bǔ)補(bǔ)，而應(yīng)該考慮滿(mǎn)足居民的基本生活保障所需，起到稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用,提高稅收效率，這就有必要建立切實(shí)可行的費(fèi)用扣除制度，科學(xué)合理設(shè)計(jì)超額累進(jìn)稅率。

（一）工薪所得個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除改革設(shè)想 主要包括：

（1）免征額應(yīng)區(qū)別化、動(dòng)態(tài)化。工薪所得的免征額，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)“高收入者多納稅、中收入者少納稅、低收入者不納稅”的原則。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，職工工資收入有較大幅度的提高，在工資收入提高的同時(shí)，物價(jià)飛速上漲，職工家庭消費(fèi)支出的增長(zhǎng)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高過(guò)工資收入增長(zhǎng)率。故法定的免征額應(yīng)該考慮地域差別、行業(yè)差別，家庭人均收入和支出差別等等。建議取消“一刀切”，采取韓國(guó)的做法，根據(jù)月工資總額按超額累進(jìn)扣除率計(jì)算免征額扣除，使稅收的重點(diǎn)落在高收入人群，以便盡可能體現(xiàn)公平原則，也有利于稅收政策的相對(duì)穩(wěn)定性和前瞻性。工薪所得累進(jìn)免征額標(biāo)準(zhǔn)見(jiàn)表2。

表2 工薪所得累進(jìn)免征額標(biāo)準(zhǔn)

（2）費(fèi)用扣除項(xiàng)目應(yīng)科學(xué)規(guī)范化、合理公平化。工薪所得稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)涉及到稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題，那么，對(duì)于個(gè)人繁雜無(wú)序的費(fèi)用支出項(xiàng)目應(yīng)科學(xué)規(guī)范、合理公平地進(jìn)行量化。建議對(duì)于由個(gè)人負(fù)擔(dān)的“三險(xiǎn)一金”保險(xiǎn)費(fèi)取消稅前扣除，加大免征額的扣除，以體現(xiàn)公平。對(duì)于醫(yī)療費(fèi)支出應(yīng)考慮采取實(shí)報(bào)實(shí)扣除的辦法，即發(fā)生的由個(gè)人承擔(dān)的合理部分醫(yī)療費(fèi)允許從當(dāng)月工資收入中扣除，不足抵扣的，可從下月工資收入中繼續(xù)抵扣，直到扣完為止。對(duì)于贍（撫）養(yǎng)費(fèi)可進(jìn)行如實(shí)登記，按當(dāng)?shù)仄骄钏酱_定扣除標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于小孩教育費(fèi)支出可根據(jù)學(xué)前教育和高等教育這兩個(gè)階段來(lái)確定必要的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)扣除。對(duì)于合理的住房貸款利息以不超過(guò)金融機(jī)構(gòu)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的每月利息從當(dāng)月工資收入中據(jù)實(shí)扣除。

（二）工薪所得個(gè)人所得稅稅率設(shè)計(jì)改革設(shè)想 主要內(nèi)容如下：

（1）設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)钠鹗级惵?，即低收入所得設(shè)計(jì)低稅率。對(duì)低收入勞動(dòng)所得實(shí)行低稅率的原因主要有以下幾點(diǎn)：一是勞動(dòng)所得與個(gè)人的健康、能力和壽命直接相連，隨時(shí)可能終止，同時(shí)低收入者的勞動(dòng)收入轉(zhuǎn)化為財(cái)產(chǎn)和再轉(zhuǎn)化為財(cái)產(chǎn)收入的能力小，并且過(guò)程時(shí)間長(zhǎng)；二是勞動(dòng)所得額通常低于財(cái)產(chǎn)所得額，其差距之大甚至不可估量；三是勞動(dòng)所得費(fèi)用率和穩(wěn)定性不及財(cái)產(chǎn)所得，如個(gè)人的職業(yè)變更、意外事故、親屬贍養(yǎng)、教育支出等費(fèi)用比較多，有的難以估計(jì)；四是勞動(dòng)所得大多實(shí)行源泉扣繳，偷逃稅收機(jī)會(huì)少，而財(cái)產(chǎn)所得計(jì)算比較復(fù)雜，納稅人在自核自繳中逃稅的可能性更大。因此，可將起始稅率設(shè)為5%，且拉大級(jí)距，使大部分低收入者納稅人適用這一檔稅率。

（2）依據(jù)居民收入狀況，減少累進(jìn)級(jí)距。可將國(guó)家統(tǒng)計(jì)局確定的高收入家庭的數(shù)額作為我國(guó)的人均最高收入水平的衡量標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上劃分不同的級(jí)距，可將7級(jí)累進(jìn)稅率檔次再縮減為5級(jí)，合并現(xiàn)有的級(jí)距，擴(kuò)大低收入檔次的級(jí)距，而較高收入檔次的可以采用高稅率，以均衡調(diào)節(jié)不同所得人群的收入水平，更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用，降低征管成本。從更合理的角度要減輕納稅人的負(fù)擔(dān)使大部分工薪族適用最低的一級(jí)或兩級(jí)稅率，同時(shí)符合最高稅率的高收入者數(shù)量也會(huì)增加。

（3）借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，降低邊際稅率。實(shí)踐證明，高稅率、多檔次的個(gè)人所得稅制不一定會(huì)增加較多的財(cái)政收入，更不利于行政效率原則。因此，可將工薪所得7級(jí)累進(jìn)稅率的最高稅率降低10個(gè)百分點(diǎn)，使最高稅率不超過(guò)35%，以緩解過(guò)高的邊際稅率帶來(lái)的逃稅心理。新設(shè)計(jì)工薪所得個(gè)人所得稅稅率表見(jiàn)表3。

表3 工薪所得個(gè)人所得稅稅率表（新設(shè)稅率表）

四、結(jié)論

個(gè)人所得稅涉及廣大人民群眾的切身利益，征稅面廣，社會(huì)影響大，對(duì)于促進(jìn)建設(shè)以人為本的和諧社會(huì)有著不可低估的作用。所以，要通過(guò)積極不斷的改革和完善個(gè)人所得稅法，使其既符合我國(guó)國(guó)情，又符合國(guó)際慣例，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的作用。

［1］王向明：《關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的探討》，《遼寧教育行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第12期。

［2］黃寧、龔震：《談工薪個(gè)人所得稅改革的路徑選擇》，《山西財(cái)稅》2011年第2期。

［3］陳效：《對(duì)改革個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的思考和建議》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2011年第2期。