孫玉蓮

一、有關(guān)用語的涵義和財(cái)稅處理的相關(guān)規(guī)定

（一）用語涵義

本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅；本文中的“開辦費(fèi)”，又稱籌建費(fèi)用，是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的、除了能夠記入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)成本以外的費(fèi)用支出；本文中所述的“純籌建年度”，是指自企業(yè)成立后至生產(chǎn)經(jīng)營（含試生產(chǎn)、試經(jīng)營，下同）開始的前一年這一期間的年度，而生產(chǎn)經(jīng)營的開始，應(yīng)以企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營的收入為標(biāo)志。

（二）相關(guān)規(guī)范

1.稅法的規(guī)定

①國家稅務(wù)總局國稅函[2010]】9號文件規(guī)定，企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算損益的年度，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動發(fā)生籌辦活動支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)當(dāng)按照國稅函[2009]〉8號文件的規(guī)定執(zhí)行。

②國稅函[2009]〉8號文件規(guī)定，企業(yè)開（籌）辦費(fèi)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理（指不低于三年分期攤銷，作者注），但一經(jīng)選定，不得改變。

2.會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

①新準(zhǔn)則《會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的“管理費(fèi)用”科目使用說明規(guī)定:企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)……，在發(fā)生時(shí)，借記“本科目（開辦費(fèi)）”。

②《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》規(guī)定:除準(zhǔn)則另有規(guī)定外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、涉及開辦費(fèi)的賬務(wù)處理

涉及開辦費(fèi)的賬務(wù)處理，有兩個(gè)方面，一是開辦費(fèi)發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理，二是與開辦費(fèi)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回:

1.企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)、以及不計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的借款費(fèi)用等，在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記“管理費(fèi)用—開辦費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.在純籌建年度年終，應(yīng)按當(dāng)年支出的開辦費(fèi)中按稅法規(guī)定可在生產(chǎn)經(jīng)營期間稅前扣除的開辦費(fèi)金額和預(yù)計(jì)稅前扣除時(shí)適用的企業(yè)所得稅稅率（以下簡稱適用稅率）計(jì)算的所得稅金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”科目。

3.企業(yè)進(jìn)入純生產(chǎn)經(jīng)營年度以后，每年應(yīng)按稅收上允許扣除的開辦費(fèi)金額和適用稅率計(jì)算的所得稅金額，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，借記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

4.如果企業(yè)在同一年度既有籌建活動和開辦費(fèi)支出，后期又開始生產(chǎn)經(jīng)營活動，應(yīng)將當(dāng)年開支的開辦費(fèi)與按稅收規(guī)定當(dāng)年應(yīng)攤銷的開辦費(fèi)進(jìn)行比較，前者大于后者的，應(yīng)按其差額和適用稅率計(jì)算的所得稅金額，比照以上分錄確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；前者小于后者的，則按其差額和適用稅率計(jì)算的所得稅金額，比照以上分錄轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在成立的當(dāng)年就開始進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，即當(dāng)年成立、當(dāng)年投產(chǎn)經(jīng)營的，不確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

在遞延所得稅資產(chǎn)存續(xù)期間（指確認(rèn)后至全部轉(zhuǎn)回前），如果發(fā)生適用稅率變動等情況，導(dǎo)致已確認(rèn)但尚未轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)需要重新進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)對其余額進(jìn)行調(diào)整，因此產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

三、涉及開辦費(fèi)的納稅調(diào)整和納稅申報(bào)

（一）納稅調(diào)整

1.純籌建年度的納稅調(diào)整。由于純籌建年度一般不存在收入，因此會計(jì)上必然因支出開辦費(fèi)而發(fā)生虧損，但稅收上規(guī)定支出開辦費(fèi)不得計(jì)算為當(dāng)期虧損。這樣，在純籌建年度納稅申報(bào)時(shí)，必須在企業(yè)賬面虧損的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)增，使調(diào)整后企業(yè)應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得額或所得額）為0。

2.純生產(chǎn)經(jīng)營年度涉及開辦費(fèi)的納稅調(diào)整。在純生產(chǎn)經(jīng)營年度，按規(guī)定對籌建期間的開辦費(fèi)進(jìn)行攤銷，即“進(jìn)行稅前扣除”時(shí)，由于此時(shí)原開辦費(fèi)已計(jì)入籌建期間損益，這樣不論是一次性攤銷或者是分期攤銷，當(dāng)年會計(jì)利潤總額中都不反映稅收上的攤銷額，因此納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)按攤銷的開辦費(fèi)調(diào)減應(yīng)稅所得，直至稅收上將可扣除的開辦費(fèi)全部攤銷完畢為止。

3.在既有開辦費(fèi)支出，又在后期開始生產(chǎn)經(jīng)營活動的年度，應(yīng)比照以上會計(jì)處理時(shí)的方法，按照當(dāng)年支出開辦費(fèi)與當(dāng)年應(yīng)攤銷開辦費(fèi)的差額確定調(diào)增或調(diào)減。當(dāng)年成立、當(dāng)年投產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，除存在因特殊需要分期攤銷開辦費(fèi)的情況外，無須因開辦費(fèi)作納稅調(diào)整。

（二）申報(bào)表的適用

稅收上將開辦費(fèi)作為長期待攤費(fèi)用處理。納稅申報(bào)時(shí)，要分別填報(bào)《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A）（簡稱主表）及其附表九、附表三。

另有一點(diǎn)應(yīng)予說明，因?yàn)榧兓I建期間會計(jì)上表現(xiàn)為虧損，而按稅收上規(guī)定虧損年度應(yīng)填報(bào)附表四《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》，企業(yè)純籌建年度既然有虧損，是否應(yīng)填報(bào)附表四呢？答案是無須填報(bào)。理由是按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱虧損，是指按稅法規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。在具體納稅申報(bào)上，附表四的虧損是指按企業(yè)利潤總額加上各項(xiàng)納稅調(diào)增、減去各項(xiàng)納稅調(diào)減后、在正表第23行“納稅調(diào)整后所得”項(xiàng)目反映的金額。純籌建年度雖然會計(jì)上表現(xiàn)為虧損，但經(jīng)過納稅調(diào)增，第23行“納稅調(diào)整后所得”已為0，當(dāng)年在稅收上即不再虧損，而且也不存在以前年度結(jié)轉(zhuǎn)稅收上的未彌補(bǔ)虧損。如此在稅收上，以前和當(dāng)年均無虧損需要彌補(bǔ)，因此按規(guī)定也就無須填報(bào)附表四《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》。

（三）納稅申報(bào)表的填報(bào)

1.純籌建年度納稅申報(bào)時(shí)，涉及開辦費(fèi)納稅調(diào)整的。（1）附表九第10、14行的第1、5、7列均填報(bào)當(dāng)年支出的全部開辦費(fèi)，第2列填報(bào)自企業(yè)成立至當(dāng)年末累計(jì)支出的可在以后稅前扣除的開辦費(fèi)，第3列填1，第4列不填，第6列填0；（2）附表三第45行、55行的第3列，按附表九第10行的第7列金額填報(bào)；（3）主表第13行，以負(fù)數(shù)填報(bào)當(dāng)年支出的開辦費(fèi)，第14行填報(bào)附表三第55行第3列的金額（即主表第13行的絕對值），第15、23、24、25、27均填0。

2.企業(yè)純生產(chǎn)經(jīng)營年度納稅申報(bào)時(shí)，凡按稅收規(guī)定應(yīng)攤銷開辦費(fèi)的:（1）附表九第14行第1、5列均填0，第2列填報(bào)籌建期間累計(jì)支出的按規(guī)定可在稅前扣除的開辦費(fèi)，第3列不填，第4列填1或3，第6、7列填報(bào)按稅收規(guī)定當(dāng)年應(yīng)攤銷的開辦費(fèi)，其中第7列應(yīng)以負(fù)數(shù)填列。（2）附表九第10行按該表第11至第14行的合計(jì)數(shù)填列（其中第3、4列不填）。（3）爾后，將附表九第10行第7列的絕對值填寫到附表三第45行第4列（假定附表九第11至14行無納稅調(diào)增事項(xiàng)），最后將附表三各個(gè)項(xiàng)目匯總數(shù)填寫到第55行的第3、4列后，再填報(bào)到主表第14、15行。主表其他行次按正常申報(bào)填寫。

3.如果同一年度既有屬于籌建的期間，后期又開始生產(chǎn)經(jīng)營活動，則:（1）附表九第14行第1、5列填報(bào)當(dāng)年實(shí)際支出的開辦費(fèi)，第2列填報(bào)累計(jì)可在稅前扣除的開辦費(fèi)，第3列填報(bào)1，第4列填報(bào)1或3，第6列填報(bào)稅收上當(dāng)年攤銷的開辦費(fèi)，第7列填報(bào)第5列減去第6列的差額，差額為負(fù)數(shù)時(shí)，以“—”號填列。（2）附表九第10行各列、附表三第45、55行及主表，比照以上方法填報(bào)。如果企業(yè)當(dāng)年成立、當(dāng)年投產(chǎn)經(jīng)營且開辦費(fèi)一次性攤銷的，則以上各表均無須填報(bào)。

4.如果企業(yè)選擇分三年（或更長時(shí)間，下同）攤銷開辦費(fèi)，開始攤銷的時(shí)間應(yīng)為生產(chǎn)經(jīng)營開始月份。所謂分3年攤銷，是指分3個(gè)會計(jì)年度（36個(gè)月）攤銷而不是分3個(gè)納稅年度攤銷。因此，分3年攤銷時(shí)，開始攤銷年度應(yīng)攤銷金額=累計(jì)可在稅前扣除的開辦費(fèi)÷（3×12）×（12-開始攤銷月份序號+1）。而且，這些攤銷均只在納稅申報(bào)時(shí)計(jì)算填表，除涉及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回外，攤銷時(shí)不作賬務(wù)處理。

5.對于開辦費(fèi)中包含的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等不得在稅前扣除的費(fèi)用（籌建期間無營業(yè)收入，因此業(yè)務(wù)招待費(fèi)全部不得在稅前扣除），因?yàn)樵陂_辦費(fèi)發(fā)生年度已全額作納稅調(diào)增，而攤銷時(shí)作納稅調(diào)減的，則均為可在稅前扣除的開辦費(fèi)。這樣，不得在稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等支出，已作為永久性差異調(diào)增應(yīng)稅所得。所以，進(jìn)行涉及開辦費(fèi)中招待費(fèi)納稅調(diào)整時(shí)，無須再在附表三第26行“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”項(xiàng)目填報(bào)。

[1]財(cái)政部會計(jì)司.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].北京:人民出版社，2010.

[2]顧長虹，趙燦奇，丁一寧.新企業(yè)所得法操作指南[M].南京:江蘇人民出版社，2008.