王翠琳 何其恩

一、引言

XBRL（Extensible Business Reporting Language，可擴(kuò)展商業(yè)報告語言）是以可擴(kuò)展標(biāo)記語言為基礎(chǔ)的企業(yè)網(wǎng)絡(luò)報告專業(yè)語言，XBRL技術(shù)框架由技術(shù)規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)例文檔三部分組成。

2009年4月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)我國會計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見》，隨即上證所、深交所推出基于新會計(jì)準(zhǔn)則的XBRL標(biāo)準(zhǔn)平臺系統(tǒng)，強(qiáng)制上市公司披露基于XBRL標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報告，更加明確了XBRL在我國會計(jì)信息化發(fā)展中的重要地位和作用。2010年12月，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)的通知》，要求自2011年1月1日起在美國紐約證券交易所上市的我國部分公司、部分具有證券期貨資格的會計(jì)事務(wù)所施行，同時也鼓勵其他上市公司和非上市大中型企業(yè)執(zhí)行。

為更有效地對XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告審計(jì)問題展開研究，本文在傳統(tǒng)審計(jì)策略基礎(chǔ)之上，借鑒XBRL國際審計(jì)工作組的指導(dǎo)意見，分析XBRL財(cái)務(wù)報告審計(jì)策略框架，并從XBRL財(cái)務(wù)報告真實(shí)性角度進(jìn)行審計(jì)策略的探討。

二、基于XBRL財(cái)務(wù)報告的審計(jì)策略

審計(jì)策略是指審計(jì)人員為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而安排的有利于保證審計(jì)質(zhì)量、節(jié)約審計(jì)成本和提高審計(jì)效率的工作方式和業(yè)務(wù)方針，具代表性的傳統(tǒng)審計(jì)策略包括:抽樣審計(jì)策略、內(nèi)部控制審計(jì)策略以及分析性復(fù)核審計(jì)策略。

相較于傳統(tǒng)審計(jì)策略，基于XBRL財(cái)務(wù)報告平臺的審計(jì)策略有較大不同，除了要審核XBRL財(cái)務(wù)報告，同時還要對XBRL財(cái)務(wù)報告生成系統(tǒng)進(jìn)行針對性審計(jì)。XBRL國際工作組（2006）強(qiáng)調(diào)了XBRL審計(jì)工作中的主要工作內(nèi)容:

1.業(yè)務(wù)承接。PCAOB（2005）（美國公眾企業(yè)會計(jì)監(jiān)督委員會）指出，對于XBRL實(shí)例文檔審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)對被審企業(yè)財(cái)務(wù)報表及其所依據(jù)的財(cái)務(wù)記錄有充分理解，而且應(yīng)當(dāng)充分了解監(jiān)管要求、XBRL規(guī)范和分類標(biāo)準(zhǔn)，以評價實(shí)例文檔中可能存在的重大錯報風(fēng)險。

2.計(jì)劃審計(jì)。XBRL國際審計(jì)工作組認(rèn)為:由于XBRL實(shí)例文檔的可靠性高度依賴于XBRL生成系統(tǒng)的有效性，審計(jì)師應(yīng)根據(jù)初步確定的XBRL實(shí)例文檔總體層次及數(shù)據(jù)層次的重要性水平，識別出可能存在較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，并評價內(nèi)部控制的有效性。

3.實(shí)施審計(jì)程序。Bovee（2005）提出，審計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序時應(yīng)考慮以下程序:（1）實(shí)施控制測試，檢查XBRL實(shí)例文檔生成系統(tǒng)控制的有效性；（2）測試所選用的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性，是否經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)證或核準(zhǔn)，是否適用于被審單位等；（3）測試XBRL實(shí)例文檔中的元素值及其屬性值是否與被審單位傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)相符；（4）測試XBRL實(shí)例文檔中的交易事項(xiàng)是否發(fā)生，運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)由XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)查證至原始憑證或?qū)嵨铩?/p>

三、XBRL財(cái)務(wù)報告真實(shí)性審計(jì)

（一）XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)真實(shí)性測試

PCAOB（2005）認(rèn)為XBRL財(cái)務(wù)報告中關(guān)于分類標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定，其具體目標(biāo)就是XBRL財(cái)務(wù)報告中分類標(biāo)準(zhǔn)是否可靠，具體涵蓋三方面認(rèn)定:

1.真實(shí)的分類標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)目標(biāo)是XBRL財(cái)務(wù)報告標(biāo)記傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告中的交易事項(xiàng)時所采用的分類標(biāo)準(zhǔn)是否為通用分類標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)師可通過比較XBRL財(cái)務(wù)報告中應(yīng)用的可發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)與通用分類標(biāo)準(zhǔn)，來檢查所使用的分類標(biāo)準(zhǔn)是否恰當(dāng)。

2.真實(shí)的分類拓展。審計(jì)目標(biāo)是XBRL財(cái)務(wù)報告中采用的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的拓展是合法的，即他們遵循了XML和XBRL的所有規(guī)則。審計(jì)師可運(yùn)用經(jīng)核準(zhǔn)的XBRL處理軟件來驗(yàn)證拓展分類的有效性。

3.真實(shí)的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)拓展元素。審計(jì)師可通過分析XBRL拓展分類中的新元素來驗(yàn)證他們的定義是否恰當(dāng)，以及他們是否是必要存在的元素。

（二）XBRL實(shí)例文檔真實(shí)性測試

1.一致性。一致性審計(jì)目標(biāo)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告中披露的所有交易事項(xiàng)，包括附注和其他非財(cái)務(wù)信息都在XBRL實(shí)例文檔中進(jìn)行了標(biāo)記。一致性審計(jì)時，審計(jì)師可將傳統(tǒng)已審財(cái)務(wù)報告的所有項(xiàng)目為起點(diǎn)，追蹤至XBRL實(shí)例文檔，檢查傳統(tǒng)已審財(cái)務(wù)報告中的所有商業(yè)事實(shí)均被標(biāo)記。

2.存在性。存在性審計(jì)目標(biāo)是XBRL實(shí)例文檔中披露的交易事項(xiàng)都是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告中披露的。存在性審計(jì)時，審計(jì)師以XBRL實(shí)例文檔的所有交易事項(xiàng)為起點(diǎn)，追蹤至傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告，以檢查XBRL實(shí)例文檔標(biāo)記的商業(yè)事實(shí)是否在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告中披露。

3.準(zhǔn)確性。準(zhǔn)確性審計(jì)目標(biāo)是XBRL實(shí)例文檔中所有被標(biāo)記的元素的值以及相應(yīng)的屬性值準(zhǔn)確反映了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告。準(zhǔn)確性審計(jì)時，審計(jì)師從XBRL實(shí)例文檔追蹤至傳統(tǒng)已審財(cái)務(wù)報告，以檢查XBRL實(shí)例文檔中所有的被標(biāo)記元素的值及相應(yīng)的屬性值是否與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告相同。