黃顯官 朱 玲

對會(huì)計(jì)人員及其工作的誠信要求，在國內(nèi)外的眾多的法律法規(guī)及工作準(zhǔn)則中均有陳述和強(qiáng)制性要求，其目的就在于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和完整、保證其所在單位的資產(chǎn)（包括投資人、債權(quán)人等）不受侵蝕，從一個(gè)方面保障該單位的健康和持續(xù)發(fā)展，從而保證整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展，盡管利劍高懸、監(jiān)管程序設(shè)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)，但是財(cái)務(wù)舞弊驚天大案卻屢屢曝出，比如國內(nèi)的銀廣夏（SZ000557）虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表案、綠大地（SZ002200）財(cái)務(wù)舞弊欺詐上市案等等，國外諸如美國的安然公司連續(xù)四年財(cái)務(wù)造假案、世界通訊公司虛增收入利潤舞弊案，日本的奧林巴斯公司涉及長達(dá)13年的財(cái)務(wù)瞞報(bào)案等等，其它與之相仿或較之輕微一些的財(cái)務(wù)舞弊案例更是舉不勝舉，導(dǎo)致這樣的結(jié)果究竟問題出在哪里。原來，眾多的制度要求擺到會(huì)計(jì)人員的面前時(shí)卻成為了一道二難命題，選擇往左走或是往右走都非常為難，但是殘酷的現(xiàn)實(shí)迫使會(huì)計(jì)人員做出了誠信無為的選擇，具體表現(xiàn)就是失真的財(cái)務(wù)信息導(dǎo)致信息使用者遭受非常的損失，對此我們應(yīng)該采取什么樣的治理措施來破解該命題、重塑會(huì)計(jì)誠信呢。

一、會(huì)計(jì)工作是任何一個(gè)單位的核心治理之一，但卻遭遇二難境地，難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。

財(cái)務(wù)報(bào)表是綜合反映核算單位真實(shí)運(yùn)營狀況的重要信息，它引導(dǎo)投資人、債權(quán)人等采取正確的行動(dòng)，一旦出現(xiàn)差異（尤其是舞弊）就會(huì)導(dǎo)致相關(guān)利益方受損，所以這就客觀上要求加工報(bào)表所涉及的各環(huán)節(jié)誠實(shí)工作（依據(jù)真實(shí)完整的原始資料按照行業(yè)準(zhǔn)則予以核算反映），不容摻雜虛假成份，但是透視所有的財(cái)務(wù)舞弊案，盡管與公司治理不完善相關(guān)，但是均與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)失職密切相關(guān)，這所有的錯(cuò)誤信息均是經(jīng)過會(huì)計(jì)人員核算之后發(fā)布的。

會(huì)計(jì)人員的二難處境默許和縱容了財(cái)務(wù)舞弊案的發(fā)生。會(huì)計(jì)人員歸屬于某一特定的單位，為其雇主盡職服務(wù)，服從于雇主，執(zhí)行雇主的旨意，一旦有所違抗就會(huì)落得被解雇的下場，在此情形下，會(huì)計(jì)人員為了明哲保身，多是服從和配合，甚至一起想法設(shè)法去粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以達(dá)到一定的預(yù)想目的。但是，一旦超越法律、違背規(guī)則行事，則會(huì)為自己埋下伙同作案的嫌疑，是選擇堅(jiān)持正義抵制虛假或是默許放任助推虛假的存在和擴(kuò)大，這就是會(huì)計(jì)人員的二難尷尬選題，選擇前者則有可能失去工作、遭遇打擊報(bào)復(fù)；選擇后者則有可能將自己推向萬劫不復(fù)的境地，在目前工作競爭十分激烈的現(xiàn)實(shí)面前，很多人卻迫不得已地選擇了后者，最多在實(shí)際工作中采取一些比較微小的自保措施：比如單證必須有負(fù)責(zé)人簽字認(rèn)可、分利時(shí)盡量少得或不得等等，但是這些已經(jīng)無法阻止引發(fā)更大破壞作用的虛假報(bào)表的出爐了。

導(dǎo)致這種二難處境的原因在于會(huì)計(jì)人員的管理體制方面出了問題，會(huì)計(jì)人員實(shí)際的被雇主控制導(dǎo)致真實(shí)誠信反映的職能被壓制和剝奪，雖然強(qiáng)化職業(yè)道德和法治教的工作做了不少，但是空洞的說教和紙上談兵已經(jīng)無法撼動(dòng)這種以利益為紐帶結(jié)成的舞弊核心、現(xiàn)實(shí)的艱辛已經(jīng)無法阻止會(huì)計(jì)人員違背職業(yè)操守去踐踏誠信的諾言。

會(huì)計(jì)本可誠信，然而現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)人才的需方市場導(dǎo)向以及雇主威逼利誘的殺手锏等兩大重要因素異化了會(huì)計(jì)誠信的本質(zhì)要求，使會(huì)計(jì)誠信變成了忠于故主的誠信、舍棄了公眾意義的誠信內(nèi)涵，而這種變質(zhì)的誠信卻又被簽證機(jī)構(gòu)貼上“誠信”的標(biāo)簽后大行其道。

二、因利益蒙蔽致審計(jì)鑒證失效，致使會(huì)計(jì)非誠信行為得以被掩蓋后長期存在。

為了讓公眾得到真實(shí)完整的財(cái)務(wù)報(bào)表，一般規(guī)定由處于完全獨(dú)立的第三方會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行審計(jì)，出具獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告，這種制度的設(shè)計(jì)師科學(xué)合理的，但是絕大多數(shù)的財(cái)務(wù)舞弊案卻讓執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫不了干系，根本原因不在于他們的業(yè)務(wù)水平不夠格，而是結(jié)伙逐利的行為讓舞弊的報(bào)表最終得以放生，在舞弊的財(cái)務(wù)報(bào)表上違心地貼上了“可以信賴使用”的標(biāo)簽。

本是把關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是怎樣成為了幫兇的呢？正是他們在巨大的利益誘惑下，運(yùn)用其嫻熟的專業(yè)技術(shù)和處理技巧，或鉆制度空子或打擦邊球或干脆有意識(shí)地遺漏某一審計(jì)程序放任對方造假杜撰,最終達(dá)成對方的意愿，自己也從而獲得巨大的非法利益（直接的或者間接的）。

導(dǎo)致這樣的結(jié)果主要原因有：一是市場競爭激烈，聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力在于具體的單位，他們可以選擇到滿足自己需求的事務(wù)所，一旦不能滿足自己的需要時(shí)，可以更換；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法成本低，較少的違法成本無法阻止其撈取巨大利益的欲望和行為；三是對會(huì)計(jì)事務(wù)所的再監(jiān)管缺失，使其違法行為能夠長期存在，甚至泛濫。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所本可以將財(cái)務(wù)舞弊行為甄別出來予以糾正和打擊，但實(shí)際工作中并沒有表現(xiàn)出來，反倒是抱團(tuán)作弊，用更加令人信服的虛假外衣進(jìn)行偽裝，綁架公眾的信任，以達(dá)到攫取個(gè)人和集體利益的目的，于是會(huì)計(jì)人員的非誠信行為就能夠在此環(huán)境中得以長期存在，這也給會(huì)計(jì)人員帶來了依附感和僥幸感，逐步地助長了不正之風(fēng)。

三、采取強(qiáng)力措施破解會(huì)計(jì)二難困境、確保會(huì)計(jì)誠信落到實(shí)處。

會(huì)計(jì)人員知曉單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、熟悉資金運(yùn)轉(zhuǎn)的流向和流量，能夠把握關(guān)鍵的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，對于掌握舞弊貪腐線索和事實(shí)具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢，只是他們?nèi)狈δ軌颡?dú)立堅(jiān)持正義、講真話的環(huán)境?？偨Y(jié)國內(nèi)外財(cái)務(wù)舞弊案被查處的過程可以看出，以相關(guān)知情人的主動(dòng)揭露和相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)斷鏈無法銜接吻合而曝出的漏洞被人追蹤發(fā)現(xiàn)等兩種情況為主；另外借鑒國內(nèi)原來實(shí)行會(huì)計(jì)委派制賦予會(huì)計(jì)人員以“獨(dú)立性”的成功經(jīng)驗(yàn)，我們應(yīng)對目前財(cái)務(wù)舞弊案的主要措施就是要解放會(huì)計(jì)人員，創(chuàng)造一個(gè)讓他們擺脫控制、合法利益得到保障、能夠講真話的環(huán)境，讓他們能夠無所顧慮地原原本本地將違法違規(guī)情況揭露出來，成為反舞弊的中堅(jiān)力量，以期高效地達(dá)到阻止危害的發(fā)生或加深的目的。

（一）統(tǒng)一調(diào)配會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)人員管理機(jī)構(gòu)根據(jù)工商管理機(jī)構(gòu)注冊登記的單位信息，按照規(guī)定會(huì)計(jì)人員配比的標(biāo)準(zhǔn)并參照企業(yè)的性質(zhì)和主營業(yè)務(wù)內(nèi)容等相關(guān)信息，配備適當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（比如微型企業(yè)實(shí)行代理賬務(wù)管理、年?duì)I業(yè)收入0—100萬元或從業(yè)人員20人以下的配備一名會(huì)計(jì)人員和一名出納人員、營業(yè)收入在100—300萬元或從業(yè)人員在21—50人的配備2名會(huì)計(jì)人員和一名出納，其中一人兼任會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人，以此類推），這些人員遵從其所在單位的統(tǒng)一管理并在該單位領(lǐng)取報(bào)酬，要求他們必須嚴(yán)格守法守紀(jì)、充分履行會(huì)計(jì)職責(zé)（完善內(nèi)控制度建設(shè)及準(zhǔn)確核算），但與領(lǐng)導(dǎo)人發(fā)生意見分歧時(shí)，在充分發(fā)表會(huì)計(jì)建議后仍可以按照領(lǐng)導(dǎo)意見辦理，但需要跟蹤其后續(xù)發(fā)展效果。

這樣做可以獲得以下好處：所有登記在冊的單位都有了正規(guī)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對于保證其正常發(fā)展，決策部門全面獲取某一單位、一定區(qū)域和整體的經(jīng)濟(jì)發(fā)展數(shù)據(jù)打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，避免了漏報(bào)、瞞報(bào)、謊報(bào)等現(xiàn)象；另外，對于足額正確納稅也會(huì)起到很大的幫助，因?yàn)楝F(xiàn)在很多實(shí)體不進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，缺乏計(jì)稅的真實(shí)材料，偷漏稅的現(xiàn)象還是比較嚴(yán)重的。

開通特情及時(shí)反映處置綠色通道，便于及時(shí)阻止重大危害的發(fā)生、蔓延。對于會(huì)計(jì)人員或會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人確認(rèn)的重大舞弊貪腐線索和事實(shí)的，需要立即向會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)反映，會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)接報(bào)后應(yīng)立即啟動(dòng)應(yīng)急處理機(jī)制，及時(shí)阻止重特大舞弊貪腐案的發(fā)生或蔓延，及時(shí)調(diào)配保護(hù)案情提供人，將經(jīng)濟(jì)危害和社會(huì)危害降低到最低。

會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)重點(diǎn)設(shè)置會(huì)計(jì)人員調(diào)配（與工商管理機(jī)構(gòu)聯(lián)動(dòng)）、會(huì)計(jì)工作質(zhì)量檢查檢查與評估、會(huì)計(jì)人員教育培訓(xùn)、資格考評及職稱評審、經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)匯總及其運(yùn)行分析（可以按商業(yè)、工業(yè)、事業(yè)等行業(yè)劃分、與統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)聯(lián)動(dòng)）、舞弊貪腐情報(bào)收集及處置（與監(jiān)察紀(jì)委、檢察機(jī)關(guān)聯(lián)動(dòng)）、會(huì)計(jì)人員權(quán)益維護(hù)等職能辦公室，切實(shí)將會(huì)計(jì)人才資源及其所掌握的信息資源充分利用起來，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)做出應(yīng)有的重要貢獻(xiàn)。

實(shí)行上述的管理體制后，需要會(huì)計(jì)人員簽訂嚴(yán)格的誠信保密協(xié)議，對于自己知曉的單位秘密不得無故外泄，否則需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

（四）強(qiáng)制要求需要審計(jì)的單位必須每三年更換一次會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所在10年內(nèi)不得服務(wù)于同一單位及其關(guān)聯(lián)單位。新接手的會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對前三年度的審計(jì)工作提出審查意見，凡是有隱瞞的，負(fù)連帶責(zé)任。

（二）強(qiáng)制要求單位每三年更換一次機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人，10年內(nèi)不得在同一單位及其關(guān)聯(lián)單位擔(dān)任會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人。如果會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人長期呆在某一特定的單位，介于利益和人際關(guān)系考慮，會(huì)產(chǎn)生很多的顧慮，無形中就限制了其敢于揭露舞弊及腐敗的空間和膽量，同時(shí)單位的負(fù)責(zé)人也會(huì)以此挾持他們，迫使他們保持靜默或協(xié)助狀態(tài)，從而將舞弊行為盡量長時(shí)間地包庇。相反如果每三年更換一次會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，一是讓離開的會(huì)計(jì)人員因?yàn)閿[脫了原來的實(shí)際控制而敢于揭露舞弊和腐敗，二是單位負(fù)責(zé)人考慮到無法長期控制會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人而有所顧慮，對其不法行為自會(huì)有所震懾和限制。

對于一般會(huì)計(jì)人員則不做強(qiáng)制要求，但可以根據(jù)其本人的申請結(jié)合其實(shí)際所處地位予以調(diào)整，目的在于既全面推進(jìn)工作，又能保護(hù)會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益。

（三）給予會(huì)計(jì)人員赦免權(quán)。凡是離開單位之后能夠在6個(gè)月之內(nèi)客觀反映所離開單位的財(cái)務(wù)貪腐舞弊事實(shí)的并退出非法所得的會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人或會(huì)計(jì)人員，可以不予追究非主動(dòng)性參與者的責(zé)任，并視貢獻(xiàn)大小給予獎(jiǎng)勵(lì)；對于主動(dòng)策劃參與的，可以酌情減輕處罰。這一條非常重要，因?yàn)樵谄涔ぷ髌陂g，由于受制于所在單位，難免會(huì)得到一些統(tǒng)一分配的非法利益，介于當(dāng)時(shí)的環(huán)境不便直接拒絕和退還，在其離開后，就應(yīng)該給予充分的寬松環(huán)境，讓其充分地揭露舞弊和貪腐，這樣就會(huì)收到很好的效果，尤其是在打擊貪腐、匡扶社會(huì)正義、構(gòu)建和諧社會(huì)等方面發(fā)揮出特別的作用：不但可以比較準(zhǔn)確地直擊責(zé)任人，而且可以節(jié)約大量的反腐成本，更為關(guān)鍵的是長此以往就會(huì)形成一種截?fù)艚?jīng)濟(jì)性違法犯罪的氛圍，達(dá)到讓其不敢為的效果。

同樣我們可以考慮給予離職高管揭露貪腐舞弊行為的赦免權(quán)，當(dāng)然自身主動(dòng)策劃實(shí)施的，可以酌情予以輕處。

另外，制度也需要做出這樣的規(guī)定：離開的會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人需要提供一份完整的財(cái)務(wù)建議書，其中重點(diǎn)需要提出涉及內(nèi)控和治理方面的建設(shè)性意見。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)簽證作用是非常重要的，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表面向公眾之前的最后把關(guān)者，無論是制度的設(shè)計(jì)或是公眾對它的期待，都賦予了至關(guān)重要的鑒別是否真實(shí)完整可信的職能，盡管大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都很公正地履行了自身的職能，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)起到了很重要的作用，但是仍有少數(shù)違規(guī)違法者，與其所服務(wù)的單位同流合污，比如某些準(zhǔn)備進(jìn)行IPO的企業(yè)，首先就暗地里提前尋找到自己信任的具有審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行上市前的準(zhǔn)備，這時(shí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)為企業(yè)出主意想辦法，惡意利用制度的不完善之處、歪曲理解準(zhǔn)則概念和規(guī)定，將硬性考核數(shù)據(jù)指標(biāo)“修正”達(dá)標(biāo)，等其上市之后便可以長期為之服務(wù)，也就很容易把問題和漏洞長時(shí)間地隱藏遮掩起來，給社會(huì)、投資人、債權(quán)人以及股市中小投資者帶來極大的損失。

針對上述所存在的弊端，我們的應(yīng)對措施就是杜絕“一所”把持話語權(quán)和啟動(dòng)再審程序，即單位不得長期聘用一所會(huì)計(jì)師事務(wù)所，必須每三年更換一次且不得具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其關(guān)聯(lián)所在10年內(nèi)不得服務(wù)于同一或關(guān)聯(lián)單位，新接手的會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對前三年度的審計(jì)工作提出審查意見，凡是有隱瞞或草率應(yīng)付的，負(fù)連帶責(zé)任。

中注協(xié)應(yīng)該對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查評估，對重點(diǎn)行業(yè)和企業(yè)可以啟動(dòng)再審程序，對違法違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加大懲處力度，凈化審計(jì)簽證市場，使之能夠真正起到為經(jīng)濟(jì)建設(shè)保駕護(hù)航的作用，在整治會(huì)計(jì)師事務(wù)所非規(guī)范行為的過程中，建立黑名單數(shù)據(jù)信息庫、行業(yè)禁入、行政處分、刑事處罰和經(jīng)濟(jì)處罰等措施都是必不可少的。

審計(jì)監(jiān)督會(huì)計(jì)，同時(shí)會(huì)計(jì)也對審計(jì)也形成了具有赦免權(quán)揭露的監(jiān)督權(quán)力，兩者相互制衡，促成誠信的實(shí)效。

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