任小軍

企業(yè)稅務(wù)籌劃之誤區(qū)及對策

任小軍

稅務(wù)籌劃是企業(yè)降低稅負(fù)、增加利潤的有效財(cái)務(wù)管理手段，然而，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的過程中往往會(huì)因?yàn)檎J(rèn)識(shí)問題和技術(shù)問題而走入誤區(qū)。試就目前我國企業(yè)稅務(wù)籌劃過程中的典型誤區(qū)進(jìn)行分析和探討，并提出解決思路。

稅務(wù)籌劃;稅收負(fù)擔(dān);誤區(qū)

近年來，隨著產(chǎn)權(quán)關(guān)系的理清，市場經(jīng)濟(jì)秩序的完善，納稅事項(xiàng)在企業(yè)中越來越受到重視。另外，我國新的稅法體系經(jīng)過20多年的發(fā)展，逐漸趨于科學(xué)化，而科學(xué)化帶來的一個(gè)顯著特征就是稅法的復(fù)雜化。如今，稅務(wù)籌劃對企業(yè)來說已不再是一個(gè)新生事物，而是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容。然而，盡管許多企業(yè)都或多或少地在進(jìn)行稅務(wù)籌劃，但由于對稅務(wù)籌劃的內(nèi)涵還不甚清楚，對稅務(wù)籌劃技術(shù)的使用規(guī)則還缺乏了解，經(jīng)常自覺或不自覺地走入稅務(wù)籌劃的誤區(qū)，最終因稅收違法行為給企業(yè)造成很大損失。如果考慮到對所有者、政府、潛在投資者乃至整個(gè)社會(huì)的影響，稅務(wù)籌劃誤區(qū)帶來的直接和間接損失更是難以估量。因此，研究企業(yè)稅務(wù)籌劃誤區(qū)及其解決思路具有一定的社會(huì)現(xiàn)實(shí)意義。

一 稅務(wù)籌劃的內(nèi)涵界定

稅務(wù)籌劃的概念來源于西方國家，英文為:taxplanning，字面意思可以理解為為了稅收目的而做的安排。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對當(dāng)時(shí)的“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”案發(fā)表聲明，認(rèn)為任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，只要在法律許可的范圍內(nèi)少繳稅，就不能強(qiáng)迫他多繳稅。［1］這一聲明很快得到了法律界的認(rèn)可，此后，英國、澳大利亞、美國等國家將這一案例作為經(jīng)典判例引用。稅務(wù)籌劃也逐漸作為企業(yè)合法減少納稅的手段而被認(rèn)可。

在概念的界定上，稅務(wù)籌劃有多種不同的理解和描述。但無論哪種概念，都包含以下內(nèi)涵。首先，稅務(wù)籌劃必須合法。無論是個(gè)人還是企業(yè)，其經(jīng)營活動(dòng)和行為必須在法律規(guī)定的范圍之內(nèi)，一旦越過雷池，必然會(huì)受到法律的制裁，付出相應(yīng)的代價(jià)。其次，稅務(wù)籌劃必須發(fā)生在企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)之前，這一點(diǎn)至關(guān)重要。稅法實(shí)際上也是一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系，這種關(guān)系產(chǎn)生的標(biāo)志就是涉稅事實(shí)的發(fā)生，具體地說，納稅義務(wù)產(chǎn)生的標(biāo)志是納稅人做出了稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的某種行為或活動(dòng)，這種活動(dòng)或行為一旦完成則不可撤銷，其納稅義務(wù)也不可推卸。

二 企業(yè)稅務(wù)籌劃的典型誤區(qū)

企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的方法很多，但能夠正確、有效地使用這些方法的納稅人卻不多，一些企業(yè)管理者沒有準(zhǔn)確掌握稅務(wù)籌劃的內(nèi)涵，認(rèn)為所有減少納稅的活動(dòng)都是稅務(wù)籌劃，甚至偷稅也是稅務(wù)籌劃的一種方式。也有一些企業(yè)管理者雖然理解了稅務(wù)籌劃的具體涵義，但對稅務(wù)籌劃技術(shù)的使用規(guī)則知之不詳，錯(cuò)誤地設(shè)計(jì)了稅務(wù)籌劃方案。所有這些因素，都容易導(dǎo)致企業(yè)在稅務(wù)籌劃方面陷入誤區(qū)。

1.利用納稅人身份籌劃的誤區(qū)。

納稅人屬于稅務(wù)主體中的納稅主體，而納稅主體的變化意味著納稅事項(xiàng)的變化，納稅事項(xiàng)的變化又影響納稅方法的變化，最終引起稅收負(fù)擔(dān)的變化。從納稅人的角度看，利用納稅主體的變化進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃本無可厚非，然而，一些納稅人對稅法關(guān)于納稅主體的規(guī)定理解不深，想當(dāng)然地認(rèn)為只要改變自己的納稅人身份，選擇盡量降低稅負(fù)的方案就可以，殊不知稅法在針對納稅人身份變化的問題上是有嚴(yán)格規(guī)定的，并非完全認(rèn)可納稅人自由變換身份的行為。以增值稅為例，為了方便管理，我國稅法將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額等于應(yīng)納稅額的方法計(jì)稅，而小規(guī)模納稅人則不計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，直接按征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。這樣一來，如果納稅人當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額較多，選擇一般納稅人身份納稅稅收負(fù)擔(dān)較低，反之，當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額很少，選擇小規(guī)模納稅人身份納稅稅收負(fù)擔(dān)較低。在這種情況下，一些企業(yè)為了降低稅負(fù)，就試圖根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少來改變自己申報(bào)納稅的身份。其實(shí)，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，如果企業(yè)具備按照一般納稅人納稅的條件，就應(yīng)該向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格。這里的“應(yīng)該”并不是企業(yè)自己的意愿表示，而是一種稅法規(guī)定的義務(wù)，具有法律強(qiáng)制性，也就是說企業(yè)如果具備一般納稅人身份，而依然按照小規(guī)模納稅人的身份申報(bào)納稅，實(shí)際上已經(jīng)違反了稅法，走入了稅務(wù)籌劃的誤區(qū)。

為了照顧一些特殊行業(yè)，稅法允許一些企業(yè)自由選擇納稅人身份，那么對于這些可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅的企業(yè)而言，變換納稅人身份進(jìn)行稅務(wù)籌劃具有可行性嗎?答案也是否定的，我國目前對可以自行選擇納稅辦法的企業(yè)有嚴(yán)格的限制性規(guī)定，一旦選擇按簡易辦法納稅，三年內(nèi)納稅辦法不得變更。

2.利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的誤區(qū)。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)之間按照低于正常市場價(jià)格的方式進(jìn)行交易，從而將利潤由稅負(fù)高的企業(yè)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低的企業(yè)，進(jìn)而降低集團(tuán)企業(yè)整體稅負(fù)的一種籌劃方法。表面看來，這種方法非常巧妙，沒有違反稅法。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的確有自己定價(jià)的權(quán)利，商品賣給哪家企業(yè)，也不受政府或其他行政部門的約束。然而，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，如果企業(yè)在交易過程中，價(jià)格明顯偏低并且沒有正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)企業(yè)正常市場售價(jià)確定企業(yè)“特殊交易”的商品價(jià)格;其次，可以根據(jù)組成計(jì)稅價(jià)格確定企業(yè)“特殊交易”的商品價(jià)格。這種調(diào)整，顯然會(huì)使企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)徒勞無益。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，稅法也進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)行稅法，如果企業(yè)具備以下條件，就會(huì)被認(rèn)為是關(guān)聯(lián)企業(yè):其一，在資金、購銷等方面存在直接或間接的影響或控制關(guān)系;其二，直接或間接的同受第三方控制。一旦發(fā)生交易的企業(yè)被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)對企業(yè)的交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整方法包括:可比非受控價(jià)格、再銷售價(jià)格、成本加價(jià)法等。這些會(huì)抵消企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)效果，使企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為落空。可見，轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)際上也是一種稅務(wù)籌劃的誤區(qū)。

3.存貨計(jì)價(jià)方法的稅務(wù)籌劃誤區(qū)。

存貨成本是企業(yè)成本核算的重要組成部分，直接影響企業(yè)的最終經(jīng)營成果。同樣盈利能力的情況下，如果存貨成本高，企業(yè)的利潤就會(huì)降低，反之，如果存貨成本低，企業(yè)的利潤水平就會(huì)升高。理論上，企業(yè)進(jìn)行存貨成本核算時(shí)可以選擇先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法和移動(dòng)平均法中的任何一種。由于這幾種方法在計(jì)算存貨成本時(shí)，具有較大的差別，因而對最終計(jì)入成本費(fèi)用的存貨成本大小有很大影響。例如，當(dāng)材料價(jià)格上漲時(shí)，選擇后進(jìn)先出法，會(huì)增加企業(yè)的成本費(fèi)用，降低利潤，反之，如果材料價(jià)格下降，選擇先進(jìn)先出法，會(huì)增加企業(yè)的成本費(fèi)用，降低企業(yè)利潤。單從方法的選擇而言，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇的確給納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了一個(gè)有效的途徑。然而，對稅法規(guī)定仔細(xì)推敲就會(huì)發(fā)現(xiàn)，實(shí)際上，這種方法同樣走入了一個(gè)死胡同，屬于稅務(wù)籌劃的誤區(qū)。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)選擇存貨定價(jià)方法可以在上述幾個(gè)方法中選擇，但是，一旦選擇了某種方法，就必須在至少一年內(nèi)使用同一方法進(jìn)行存貨成本核算，不得隨意改動(dòng)。這意味著，一旦企業(yè)有意識(shí)的隨意改變存貨計(jì)價(jià)方法，擴(kuò)大成本費(fèi)用基數(shù)、降低利潤，就屬于稅收違法行為，有偷稅之嫌。

4.籌資方式稅務(wù)籌劃的誤區(qū)。

籌資行為是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營中的重要環(huán)節(jié)，也是企業(yè)提高資金利用率，擴(kuò)大自有資金回報(bào)率的有效手段。在籌資過程中，如果能將籌資行為和稅務(wù)籌劃結(jié)合起來，達(dá)到一箭雙雕的效果，對企業(yè)來說，顯然最好不過。一般來說，企業(yè)籌資渠道有:財(cái)政資金、金融機(jī)構(gòu)信貸資金、企業(yè)自我積累、企業(yè)間拆借、企業(yè)內(nèi)部集資、發(fā)行債券和股票、商業(yè)信用、租賃等等形式。由于自有資金的成本無法進(jìn)行稅前扣除，因而不具備稅務(wù)籌劃的優(yōu)勢。其他形式都有一定的降低稅負(fù)作用，但程度各不相同。企業(yè)在選擇稅務(wù)籌劃的方案時(shí)，一般將利息支出作為著眼點(diǎn)。顯然，利息支出越大，稅務(wù)籌劃的優(yōu)勢越明顯。正因?yàn)槿绱?，一些企業(yè)在考慮稅務(wù)籌劃方案時(shí)，往往選擇利息率大的同行拆借，一來這種借款方式具有靈活性，二來可以增加財(cái)務(wù)費(fèi)用，降低企業(yè)利潤。其實(shí)，選擇同行拆借固然具有天然優(yōu)勢，但由于現(xiàn)行稅法的相關(guān)反避稅條款，其作用實(shí)際上已經(jīng)受到了嚴(yán)格限制。我國企業(yè)所得稅法關(guān)于利息扣除的相關(guān)規(guī)定明確指出:允許企業(yè)計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)的利息扣除額以按金融機(jī)構(gòu)同期利率計(jì)算的扣除額為限，超出部分不得扣除。按照這一規(guī)定，企業(yè)同業(yè)拆借的高額利息支出盡管在會(huì)計(jì)處理方法上可以計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，但計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)依然要按金融機(jī)構(gòu)的利息率計(jì)算，企業(yè)并不能獲得所謂的“稅務(wù)籌劃”的好處。

5.其他稅務(wù)籌劃方法的誤區(qū)。

除了上述誤區(qū)以外，企業(yè)在稅務(wù)籌劃過程中，還有很多方案實(shí)際上不是沒有明顯效果，就是雖然效果顯著，卻違反了稅法。例如常見的收入不入賬。一些企業(yè)在發(fā)生交易后，往往將交易行為涉及的銷售額不入賬，而是采取其他方法入賬，甚至收到購買方貨款后，也只是以其他應(yīng)付款、應(yīng)付賬款等負(fù)債類科目入賬，從而降低了稅負(fù)。其實(shí)，這種籌劃方法根本不可取，是一種實(shí)實(shí)在在的偷稅行為，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)除了需要補(bǔ)稅外，還會(huì)受到重罰，相關(guān)責(zé)任人必須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。再比如一些企業(yè)試圖通過延期納稅的方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。由于企業(yè)之間發(fā)生交易時(shí)采取的結(jié)算辦法有多種，一些企業(yè)在發(fā)生交易后，認(rèn)為只要沒有收到對方貨款，就是沒有收入，就不必納稅。這種看法其實(shí)是錯(cuò)誤的，首先，它違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，其次，從稅法的角度而言，不符合稅法關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。現(xiàn)行稅法明確指出:對于企業(yè)之間的交易，協(xié)議為直接收款方式的，只要取得索取貨款的證明即負(fù)有納稅義務(wù);協(xié)議為分期收款方式的，以合同約定的時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。可見，是否收到貨款并非企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)的標(biāo)志。

三 企業(yè)避免稅務(wù)籌劃誤區(qū)的思路

針對企業(yè)在稅務(wù)籌劃過程中的種種問題，如何才能合理籌劃，走出誤區(qū)呢?筆者以為，企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面考慮。

1.充分理解稅法的相關(guān)規(guī)定。

稅法是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的藍(lán)本，掌握稅法，準(zhǔn)確理解稅法，尤其是稅法中涉及到稅務(wù)籌劃熱點(diǎn)問題的一些條款，企業(yè)必須認(rèn)真對待，慎重選擇。必要時(shí)可以請教稅務(wù)專業(yè)人士，或者直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，以免在稅務(wù)籌劃過程中因理解偏差，選擇錯(cuò)誤或無效的稅務(wù)籌劃方案，從而降低稅務(wù)籌劃效果或?qū)е露悇?wù)違法行為。

2.合理選擇有效的稅務(wù)籌劃方法。

目前，我國的稅法仍然處在不斷完善的過程中，并且這一過程將長期存在。一些過去被認(rèn)為行之有效的稅務(wù)籌劃方法正由于稅法的不斷修訂、反避稅條款的不斷增加而逐漸失去作用。因此，企業(yè)在選擇稅務(wù)籌劃方法時(shí)，一定要注意方法的時(shí)效性。例如轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，曾經(jīng)一度被認(rèn)為是非常有效的降低稅負(fù)的手段，但時(shí)至今日，絕大多數(shù)國家的稅法里面都有相應(yīng)的關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅條款，以至于這種方法實(shí)際上已經(jīng)沒有多大實(shí)際意義。當(dāng)然，一些原有方法的失效并不意味著企業(yè)將失去稅務(wù)籌劃的可能，相反，新的稅收條款將會(huì)給稅務(wù)籌劃工作帶來新的契機(jī)。況且，由于立法者本身的立法意圖，稅法中必然出現(xiàn)相當(dāng)一部分稅收優(yōu)惠條款，只要對這些條款善加利用、合理組合，企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作依然大有可為。

3.準(zhǔn)確把握財(cái)務(wù)制度和稅法的差異。

財(cái)務(wù)制度和稅收法規(guī)在核算體系上有非常密切的關(guān)系，二者之間不乏共同之處，尤其是基本原理和計(jì)算原則更是大同小異。然而，仔細(xì)推敲，財(cái)務(wù)制度和稅收法規(guī)在具體規(guī)定上又有較多的區(qū)別和差異，譬如對于企業(yè)的國庫券利息收入，財(cái)務(wù)制度要求計(jì)入企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，以準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營成果，然而所得稅法則規(guī)定國庫券利息收入免稅，不必計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。不僅收入項(xiàng)目，在成本費(fèi)用項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn)上，財(cái)務(wù)和稅法也有很大的差異，譬如業(yè)務(wù)招待費(fèi)，計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí)可以作為管理費(fèi)用的明細(xì)項(xiàng)目全額扣除，而計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)卻未必能夠全額扣除?？梢姡苊饣I劃誤區(qū)，企業(yè)必須準(zhǔn)確把握財(cái)務(wù)制度和稅法的差異。

4.總體把握稅務(wù)籌劃。稅務(wù)籌劃必然導(dǎo)致稅款的減少，［2］然而，稅款的減少對企業(yè)而言卻并非沒有任何成本為代價(jià)。換言之，進(jìn)行稅務(wù)籌劃需要企業(yè)放棄一定的經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益可能表現(xiàn)為明顯的利潤減少和現(xiàn)金流出，也可能表現(xiàn)為隱形的機(jī)會(huì)成本。利潤減少和現(xiàn)金流出比較容易衡量，企業(yè)在稅務(wù)籌劃中可以將籌劃帶來的稅務(wù)收益與其所導(dǎo)致的成本進(jìn)行對比，選擇稅務(wù)籌劃收益大于成本的方案，反之則應(yīng)放棄稅務(wù)籌劃方案。機(jī)會(huì)成本的衡量則比較復(fù)雜，需要企業(yè)在決策過程中根據(jù)稅收因素的重要性程度進(jìn)行綜合考慮，因?yàn)椤岸悇?wù)籌劃往往是企業(yè)經(jīng)營的重要組成部分，在有些情況下甚至是交易本身的最重要的因素”［3］，另一方面，“稅收僅僅是人們或者企業(yè)需要考慮的眾多因素之一”［4］而并非全部，因而完全從稅收方面考慮決策就成了為稅務(wù)籌劃而籌劃，失去了稅務(wù)籌劃的意義。那么，有沒有衡量稅務(wù)籌劃效果的標(biāo)準(zhǔn)呢?答案是多元的，但無論如何，以企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率作為稅務(wù)籌劃的參考依據(jù)顯然不失為一個(gè)比較明智并且合理的選擇，有助于企業(yè)從總體上把握稅務(wù)籌劃，從而不至于陷入理財(cái)誤區(qū)。

［1］蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃［M］.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001，426.

［2］CCH Tax Law Editors，Tax Planning Strategies:Tax Savings Opportunities for Individuals and Families，CCH，Inc.;2008 －2009 edition.PP9.

［3］John E.Karayan，Charles W.Swenson.Strategic Business Tax Planning，Second Edition，John Wiley＆Sons，Inc.，PP6。

［4］John E.Karayan，Charles W.Swenson，Strategic Business Tax Planning，Second Edition，John Wiley＆Sons，Inc.，PP6 －7.

On Misunderstanding of Corporate Tax Planning in China

Ren Xiaojun

Tax planning is an effective way to remove tax burden to maximize the company profit.Due to the volatile environment and technique limitations，the tax planning is sometimes brought into the violation of regulations and laws and result in a great loss for corporations.This essay aims to analyze the typical misunderstanding of tax planning activities in China and give some suggestions to solve these problems.

tax planning;tax burden;misunderstanding

F810.423

A

1672－6758(2012)01－0065－2

任小軍，博士，副教授，杭州電子科技大學(xué)，浙江·杭州，郵政編碼:310018

Class No.:F810.423Document Mark:A

(責(zé)任編輯:蔡雪嵐)