李鴻雁，侯宇彤

(山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，山東濟(jì)南 250014)

一、引 言

2008年美國次貸危機(jī)引發(fā)的全球性金融危機(jī)重創(chuàng)世界經(jīng)濟(jì)。次貸危機(jī)凸顯了當(dāng)市場信息無法獲得或者無法獲取足夠信息時，公允價值計量的困難，被視作未來會計方向的公允價值飽受指責(zé)。然而面對次貸危機(jī)引發(fā)的金融危機(jī)，反省的對象應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)泡沫、信用監(jiān)管、商業(yè)操守缺失等問題，不應(yīng)該對公允價值進(jìn)行全盤否定，而是應(yīng)該考慮公允價值計量的完善問題。

我國會計準(zhǔn)則中已大量運用公允價值計量屬性，財務(wù)報表確認(rèn)、計量和列報等方面均出現(xiàn)了與公允價值相關(guān)的要求，公允價值會計的時代初露端倪。我國財政部2006年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系明確將公允價值納入五種計量屬性中。其中，直接、間接運用公允價值計量的會計準(zhǔn)則多達(dá)31項，而沒有涉及公允價值計量的會計準(zhǔn)則只有8項，前者所占比例高達(dá)79%。投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)和計量、金融工具列報等準(zhǔn)則中大量采用公允價值[1]。公允價值計量屬性越來越被廣泛引入，必然要求審計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，依照審計準(zhǔn)則，確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定。審計實務(wù)界和理論界亟需探究如何正確對財務(wù)報表中的公允價值部分進(jìn)行審計，并盡可能地規(guī)避風(fēng)險。

(一)文獻(xiàn)綜述

目前，公允價值概念本身及其應(yīng)用問題仍然是國內(nèi)外會計審計界沒有完全解決的重大會計基本理論與實務(wù)難題。結(jié)合所研究的問題，從公允價值審計面臨的挑戰(zhàn)和應(yīng)對建議兩個方面進(jìn)行文獻(xiàn)回顧與評述。

趙紅英研究指出，我國公允價值審計的實施缺乏專門的準(zhǔn)則作為指導(dǎo)，而且，公允價值的應(yīng)用增大了注冊會計師獲取審計證據(jù)的難度[2]。張正勇、何建偉分析認(rèn)為，缺乏高素質(zhì)的審計人才是公允價值審計面臨的主要挑戰(zhàn)[3]。樊曉華從審計風(fēng)險的角度指出，公允價值定義的模糊性以及由于公允價值審計對公允價值計量技術(shù)要求較高而會計人員的判斷標(biāo)準(zhǔn)和方法差異明顯將導(dǎo)致很大的公允價值審計風(fēng)險[4]。Timothy B Bell、Jeremy B Griffin研究認(rèn)為，公允價值估計的高度不確定性，是公允價值審計提供合理保證的重要難題[5]。

林麗端研究認(rèn)為，應(yīng)對公允價值審計的難題，可以從三方面著手，一是推進(jìn)審計師從查賬師升級為審計分析師;二是改善審計環(huán)境，提高審計師的業(yè)務(wù)能力、風(fēng)險意識和職業(yè)道德水準(zhǔn);三是建立懲戒制度，賞罰得當(dāng)，必要時對行為惡劣的審計人員實行審計行業(yè)禁入。王杏芬研究認(rèn)為，應(yīng)該避免審計師自身的偏見和過度自信的心理，將價值評估知識納入會計審計大學(xué)課程，加強(qiáng)繼續(xù)教育和培訓(xùn)[6]。張婧、吳將君[7]指出，要基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀的指導(dǎo)進(jìn)行公允價值審計，應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的內(nèi)部控制并評價風(fēng)險，還要注意與公司的溝通。

(二)公允價值審計的相關(guān)概念

公允價值審計主要是注冊會計師對具體資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項目或交易的公允價值計量和披露的審計。公允價值審計的具體內(nèi)容是財務(wù)報告中以公允價值列報和披露的有關(guān)項目的評估、計量、列報和披露情況。需要注意的是，ISA540指出資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益組成的公允價值計量可能產(chǎn)生于交易的原始記錄以及后期的價值變化[8]。即除了在交易發(fā)生日對交易進(jìn)行初次確認(rèn)計量外，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日交易情況發(fā)生變化，公允價值還應(yīng)按變化的金額進(jìn)行重新確認(rèn)計量，即公允價值的動態(tài)變化核算，這正是其具體審計內(nèi)容的重點。

各國財務(wù)報告框架要求不同，以致公允價值的定義、確認(rèn)范圍、計量方法和披露內(nèi)容也有所不同，可能允許在財務(wù)報告中有多種形式的公允價值的計量和披露。而公允價值審計只對在特定財務(wù)報告框架下已確認(rèn)為公允價值的部分進(jìn)行審計，且審計的具體內(nèi)容也因公允價值計量和披露的具體方法差異而不同。

關(guān)于公允價值審計程序，AICPA發(fā)布的SAS101對公允價值計量和披露的審計程序[9]主要包括:(1)風(fēng)險評估;(2)評價適當(dāng)性和充分性;(3)利用專家的工作;(4)實質(zhì)性測試程序;(5)溝通。

二、公允價值審計存在的問題

(一)公允價值會計的理論和方法存在缺陷

我國會計準(zhǔn)則體系有關(guān)公允價值計量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，不夠詳盡統(tǒng)一，缺乏FASB那樣單獨的公允價值計量與披露的準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南。全面、統(tǒng)一的指南的缺乏對公允價值的實務(wù)操作性和計量可比性造成了影響。

披露對公允價值信息具有特別的意義，脫離計量方法、重要假設(shè)等的公允價值信息就會難以理解。實際披露中，部分上市公司沒有嚴(yán)格按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則披露有關(guān)重要信息:交易的具體內(nèi)容、過程及相關(guān)金額的確定方法;金融工具有關(guān)風(fēng)險;公允價值確定方法等。即使披露了確定依據(jù)、確定方法，形式各異的依據(jù)與方法也使會計信息的客觀性與公允性存在疑問。

(二)公允價值審計的理論和方法不夠完善

一方面，目前還沒有專門的理論框架或指南為實施公允價值審計提供科學(xué)的依據(jù)，公允價值審計還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計方法，缺乏對公允價值計量與披露審計的具體指南。這必然給注冊會計師進(jìn)行公允價值審計增加了難度。

另一方面，我國尚未明確審計公允價值的衡量標(biāo)準(zhǔn)及具體處理。首先，公允價值計量的估值方法多種多樣，被審計單位可以根據(jù)規(guī)定和自身具體情況選擇和判斷。審計人員需要建立判斷公允價值的標(biāo)準(zhǔn)以合理保證企業(yè)未用公允價值進(jìn)行利潤操縱。但相關(guān)審計準(zhǔn)則沒有說明確定公允價值的最佳方法的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其次，審計準(zhǔn)則沒有對如何從眾多的市場信息中分辨哪個是市場中進(jìn)行公平交易參與者的信息做出解釋。再次，公允價值審計中誤差的可接受程度會直接影響公允價值可靠性的確認(rèn)，但在什么范圍內(nèi)的審計誤差是審計人員或是財務(wù)報告使用者所能接受或承受的，審計準(zhǔn)則沒有給出計算可接受誤差范圍的方法。

(三)公允價值計量屬性的應(yīng)用增大了審計證據(jù)的獲取難度

1.我國尚缺乏公允價值市場評估體系

成熟市場經(jīng)濟(jì)國家具備成熟的信息系統(tǒng)，相應(yīng)機(jī)構(gòu)定期發(fā)布行業(yè)參考價格、模型、指數(shù)和參數(shù)等相關(guān)信息，公允價值容易獲得。而我國正處在市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型期，市場化程度不足，缺乏公平價格形成機(jī)制，加之上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機(jī)構(gòu)誠信度低、價格體系不完善等原因，無法提供公允價值的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)或評價，必然導(dǎo)致公允價值審計難以有據(jù)可依。

2.公允價值計量確認(rèn)困難增加了取證復(fù)雜性

首先，審計人員可通過審計程序和方法獲取公允價值，也可自行確定公允價值，以判斷其計量是否公允。通?？蓮挠^察到的市場價格或有效的估值技術(shù)直接得到公允價值，這樣比較可靠但不符合成本效益原則。其次，與歷史成本計量不同，公允價值計量缺少固定、確定的原始資料可循，而且除初始計量外還應(yīng)用于后續(xù)計量即公允價值變動。后續(xù)計量常因沒有真實交易使得公允價值變動的證據(jù)獲取困難。再次，公允價值計量只依據(jù)賬面、賬戶資料已無法滿足審計需要，交易價格的形成很大程度上要結(jié)合市場等外部信息。另外，公允價值計量涉及的大量假設(shè)、估計與專業(yè)判斷也增加了審計人員判斷、獲取審計證據(jù)的難度。

(四)公允價值審計的實施對我國注冊會計師素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)

公允價值審計需要審計人員大量運用職業(yè)判斷，更關(guān)注被審計單位潛在的風(fēng)險，要了解其業(yè)務(wù)流程、市場狀況、管理層，甚至所處行業(yè)整體經(jīng)營狀況。這對審計人員的職業(yè)判斷能力與專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求，不僅要有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要有風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的專業(yè)知識，甚至法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科背景。同時，會計信息化、網(wǎng)絡(luò)化的快速發(fā)展，要求審計人員精通電腦應(yīng)用與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，及時、準(zhǔn)確地獲取公允價值的信息。公允價值計量主要運用于上市公司財務(wù)報表中，公司進(jìn)行盈余管理可能通過操縱公允價值計量方法以達(dá)到爭取上市機(jī)會或者確保上市地位等目的，使得注冊會計師群體必須堅持原則、遵守職業(yè)道德規(guī)范、提高道德素質(zhì)。

(五)公允價值審計的資源相對短缺

首先，新會計準(zhǔn)則尤其是金融資產(chǎn)類引入公允價值計量，而且被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動日趨復(fù)雜，使得能夠進(jìn)行公允價值審計的人員明顯短缺。同時，因為行業(yè)前景、薪酬等方面因素，具備公允價值審計能力的注冊會計師極有可能轉(zhuǎn)向其他行業(yè)，人力資源大量流失。

其次，公允價值審計需要大量估計、假設(shè)和專業(yè)判斷，光憑注冊會計師的能力不可能應(yīng)對各種復(fù)雜情況，如果會計師事務(wù)所一味希望注冊會計師通曉各種專業(yè)知識或者遇到問題就利用專家工作，勢必加大審計成本或降低審計效率。利用豐富的社會資源就可以減輕審計資源的現(xiàn)實短缺。

再次，審計資源的耦合度不高。公允價值審計屬于社會審計范疇，但審計還包括政府審計與內(nèi)部審計，不同類別審計資源相互借鑒、利用，就能提高審計效率、降低審計成本。而目前我國公允價值審計中，各類審計資源之間的耦合度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，未能合理利用相關(guān)的審計資源。

三、完善公允價值審計的對策

(一)盡快完善公允價值計量準(zhǔn)則和相關(guān)審計準(zhǔn)則

完善、健全的準(zhǔn)則體系是公允價值會計、審計工作順利開展的前提條件和有效保障，我國在公允價值計量準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則中存在諸多缺陷和不足，需要我們盡快采取措施完善。

1.減少會計準(zhǔn)則系統(tǒng)性缺陷，逐步建立公允價值計量準(zhǔn)則及其框架體系

我國的會計準(zhǔn)則體系尚缺乏單獨的公允價值計量和披露的具體準(zhǔn)則，可以借鑒FASB的經(jīng)驗，由實務(wù)界和專家組成專業(yè)委員會規(guī)范公允價值的定義、應(yīng)用、確認(rèn)及披露等，制定公允價值計量準(zhǔn)則，并對于具體在何種情況下采取何種估值技術(shù)及參照信息等問題予以具體補(bǔ)充和說明。制定公允價值計量準(zhǔn)則，不僅需要理論界嚴(yán)密的邏輯論證，更需要聽取實務(wù)界的意見和建議:對公允價值的定義、確認(rèn)、計量、目標(biāo)等進(jìn)行規(guī)范;在技術(shù)層面上對公允價值等級和披露制度等進(jìn)行更加詳細(xì)的規(guī)范。

2.加強(qiáng)公允價值審計準(zhǔn)則的制定和研究，增強(qiáng)會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則的相關(guān)度

無論是國際審計準(zhǔn)則與會計準(zhǔn)則，還是美國的審計準(zhǔn)則與會計準(zhǔn)則，兩者之間具有很高的相關(guān)度。姜彤彤研究指出，我國公允價值相關(guān)審計準(zhǔn)則與國際上其他審計準(zhǔn)則的趨同性很高，但會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則的相關(guān)度卻不高[10]。這必然會影響審計實施效果，增加審計風(fēng)險。

(1)明確公允價值的評價標(biāo)準(zhǔn)

注冊會計師在進(jìn)行公允價值審計的過程中應(yīng)有自己的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以合理保證被審計單位管理者沒有利用公允價值進(jìn)行利潤操縱。一方面，在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則或指南中，應(yīng)明確闡述注冊會計師對公允價值的評價標(biāo)準(zhǔn)，詳細(xì)說明如何在審計過程中把握這種不確定性。例如，在選擇歷史成本計量或公允價值計量均可時，選擇最優(yōu)計量方式的標(biāo)準(zhǔn);存在多種估值方法或模型時，選擇合適模型的標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，針對審計結(jié)果與被審計單位或?qū)＜覝y算結(jié)果不一致的情況，審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)給出計算可接受誤差范圍的方法及評價標(biāo)準(zhǔn)。不一致的程度，如果超出可接受誤差范圍，則考慮發(fā)表保留意見審計報告;如果在可接受誤差范圍內(nèi)，則可根據(jù)具體情況考慮發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留意見審計報告。

(2)增加控制測試和公允價值披露審計的內(nèi)容

對公允價值計量涉及的大量會計估計和假設(shè)，會計人員有一定自由選擇判斷權(quán)。設(shè)計嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)健全的內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行是規(guī)范公允價值計量和披露的會計行為、提高會計信息質(zhì)量可靠性和相關(guān)性的重要保障[11]。因而應(yīng)當(dāng)在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中增加控制測試的內(nèi)容，就控制測試的程序、內(nèi)容等做出具體闡述。另外，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中對公允價值相關(guān)信息的充分披露有詳細(xì)的描述，但是審計準(zhǔn)則對此表述很少，應(yīng)該增加公允價值披露的審計內(nèi)容。

(二)建立健全公允價值市場評估體系和數(shù)據(jù)庫，強(qiáng)化第三方估值

完善的市場評估體系是進(jìn)行公允價值計量的重要基礎(chǔ)，目前我國的市場經(jīng)濟(jì)尚未成熟，通過建立市場數(shù)據(jù)庫體系、搭建信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)平臺并加強(qiáng)第三方估值從而提供充分的市場信息和參考依據(jù)，當(dāng)市場形成公允價值評估體系后，不僅有助于被審計單位運用公允價值計量，也使得公允價值審計有據(jù)可依。

1.建立市場數(shù)據(jù)庫體系

我國目前的市場價格體系尚不成熟，相關(guān)數(shù)據(jù)信息不能通過公開網(wǎng)絡(luò)或者全國性行業(yè)平臺披露，因而無法提供系統(tǒng)、公開、公平的標(biāo)準(zhǔn)或評價。企業(yè)歷史實現(xiàn)的收益是預(yù)測未來收益的重要依據(jù)，建立容量大、時效性強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息庫可以方便會計、審計人員選取適當(dāng)?shù)亩▋r參數(shù)。市場不夠完善、公允價值技術(shù)不夠成熟的現(xiàn)狀，使得我國亟需引入一個固定的機(jī)構(gòu)或組織建立行業(yè)市場信息數(shù)據(jù)庫，搭建公允價值信息共享平臺。因此，建議中國注冊會計師協(xié)會考慮擔(dān)負(fù)這些任務(wù)，與專業(yè)數(shù)據(jù)或咨詢公司合作研發(fā)審計數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，向?qū)徲嬋藛T提供基礎(chǔ)性服務(wù)。

2.搭建信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)平臺

我國現(xiàn)階段審計工作對計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的使用仍處于低層次，發(fā)揮的作用也非常有限。所以有必要進(jìn)一步推進(jìn)計算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在審計工作中的運用。

(1)充分發(fā)揮計算機(jī)技術(shù)在公允價值審計中的應(yīng)用

會計師事務(wù)所可以和軟件開發(fā)公司合作，共同開發(fā)適合公允價值審計的專用審計軟件。該審計軟件應(yīng)當(dāng)存儲會計審計法律法規(guī)以及各行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、市場價格信息、國家經(jīng)濟(jì)政策等信息，并且相關(guān)信息能夠自動生成與人工輸入，便于二次開發(fā)，從而保證數(shù)據(jù)同步更新。同時，在軟件中設(shè)計審計模塊用于測試被審計單位有關(guān)公允價值的會計程序和數(shù)據(jù)文件，利用計算機(jī)的分類、檢索、存儲等功能進(jìn)行大量的審計比較、抽樣及核對工作，收集充分的審計證據(jù)，自動生成勾稽無誤的審計報告[12]。利用專用審計軟件建立信息技術(shù)平臺，科學(xué)高效的對關(guān)公允價值信息和資料進(jìn)行統(tǒng)計和匯總，編制各種統(tǒng)計表、審計文件，將有效提高審計質(zhì)量。

(2)充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的優(yōu)勢

網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展，使得通過利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)快速傳遞與公允價值相關(guān)的公共信息、實現(xiàn)資源共享與資產(chǎn)信息的及時查詢成為可能。因此，應(yīng)充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的優(yōu)勢，通過建立公允價值網(wǎng)上實時報價采價系統(tǒng)，加速傳遞公允價值計量所需的公共信息，達(dá)到信息及時查詢和資源共享的目的，使公允價值的計量更加實時、有效、快捷。

3.強(qiáng)化第三方估值，發(fā)揮評估機(jī)構(gòu)作用

公允價值計量中，如果存在活躍市場或者相似交易的活躍市場時，則可直接以市價為公允價值;否則需要應(yīng)用估值技術(shù)進(jìn)行判斷，此時不同程度的估計和判斷受制于企業(yè)的利益取向，會降低估價結(jié)果市場性、破壞計量公允性。而獨立資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)不受企業(yè)利益取向影響，其評估結(jié)果與真實公允價值的差異一般由技術(shù)誤差造成。因此，運用估值技術(shù)確定公允價值計量時，獨立、合格的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)的評估價值可成為可靠公允價值計量的重要依據(jù)。因而應(yīng)重視會計審計界與評估界的相互合作，特別是不存在活躍市場通過估值技術(shù)確定公允價值的情況。

(三)提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力

注冊會計師作為財務(wù)報告的鑒證者，專業(yè)勝任能力的高低直接關(guān)系到財務(wù)報告信息質(zhì)量的高低。而注冊會計師的專業(yè)勝任能力是指注冊會計師以自身所具備的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度為基礎(chǔ)，在實務(wù)工作中按照設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)完成指定的工作任務(wù)的能力。

1.加強(qiáng)會計準(zhǔn)則業(yè)務(wù)培訓(xùn)，掌握公允價值計量的基本要求。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確理解公允價值的概念和基本內(nèi)涵，掌握公允價值計量在各個具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用，掌握公允價值計量的不同級次，深入理解不同級次對公允價值計量可靠性的影響，從而減少對公允價值判斷的偏差，增強(qiáng)分析能力。

2.提高獨立估值能力，全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?/p>

注冊會計師應(yīng)對公允價值市場及其涉及的行業(yè)具有全局的洞察力、理解力和專業(yè)知識，能對公允價值進(jìn)行獨立估值，以印證企業(yè)管理層公允價值計量的結(jié)果符合相關(guān)會計準(zhǔn)則要求。這就要求注冊會計師及時收集和應(yīng)用市價信息，學(xué)習(xí)估值技術(shù)和方法，不斷提高獨立估值能力。同時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備合理運用計算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的能力，減少復(fù)雜計算，提高精確度，提升處理和分析大量公允價值信息的能力。此外，注冊會計師應(yīng)充分考慮風(fēng)險評估的重要性，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向理念的指導(dǎo)下進(jìn)行風(fēng)險評估，不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的因素，還關(guān)注外部因素對公允價值審計風(fēng)險的影響，總體把握公允價值審計風(fēng)險[13]。

3.構(gòu)建會計審計誠信體系，提高注冊會計師職業(yè)道德水平

加強(qiáng)注冊會計師誠信和道德教育可以從主觀上消除違規(guī)動機(jī)，是杜絕違背審計準(zhǔn)則造假的根本措施。需要建立健全相關(guān)法律法規(guī)，提高審計人員法律意識，加大審計違法行為機(jī)會成本;建立完善注冊會計師個人誠信體系，制約注冊會計師道德缺失;營造誠信的社會環(huán)境，賞罰得當(dāng)，促進(jìn)優(yōu)勝劣汰，促進(jìn)公允價值審計的良性發(fā)展。

(四)整合公允價值審計資源的建議

一方面，應(yīng)當(dāng)探索會計師事務(wù)所與有關(guān)部門進(jìn)行聯(lián)合審計。因為會計師事務(wù)所進(jìn)行公允價值審計的過程中，諸多工作與會計和評估的工作交叉重復(fù)。一是需要加強(qiáng)資產(chǎn)評估和審計的協(xié)作與分工。建議由專業(yè)中介機(jī)構(gòu)客觀、公正、獨立地對資產(chǎn)或負(fù)債項目的公允價值予以重估，建立年度會計報表審計與資產(chǎn)評估相結(jié)合的制度。注冊會計師使用資產(chǎn)評估的結(jié)果，必須妥善銜接數(shù)據(jù)，即在已得出評估價值的基礎(chǔ)上審計。二是需要建立高效、協(xié)調(diào)有序的聯(lián)動機(jī)制。注冊會計師在審計的過程中要利用專家的工作成果，對評估方法的合理性做出評價;評估師在不違反獨立性原則的前提下提供審計咨詢，介入公允價值審計工作，幫助注冊會計師準(zhǔn)確了解被審計單位的公允價值計量依據(jù)。

另一方面，需要增強(qiáng)審計資源之間的耦合度。社會審計和政府審計、內(nèi)部審計不是完全相互獨立的，而是可以相互協(xié)調(diào)、促進(jìn)。整合三者資源具有必要性和可行性，從而實現(xiàn)審計資料、審計技術(shù)與方法共享，更好地發(fā)揮審計的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用。

首先，應(yīng)增強(qiáng)公允價值審計與政府審計的耦合度。政府審計以法律授權(quán)、經(jīng)費自理為保證，具有高度獨立性，還具有行政強(qiáng)制手段以及開展外部調(diào)查的職權(quán)。相比之下，注冊會計師不具備企業(yè)賬目查詢條件或者申請程序困難，只能披露相關(guān)事項以提示信息使用者。但除上市公司、企業(yè)集團(tuán)外，很多報告使用者難以完全理解披露事項，使違法活動有機(jī)可乘。因此，公允價值審計中加強(qiáng)與政府審計的聯(lián)系，合理利用其強(qiáng)制手段，可以改善注冊會計師審計權(quán)限不足的現(xiàn)狀，以保障信息使用者利益。其次，增強(qiáng)公允價值審計與內(nèi)部審計的耦合度。內(nèi)部審計人員掌握企業(yè)大量信息，熟悉企業(yè)生產(chǎn)流程、憑證傳遞等程序，很可能知曉企業(yè)公允價值計量存在的問題。進(jìn)行公允價值審計時若能充分利用內(nèi)部審計的成果與資源，勢必可以降低審計成本，控制審計風(fēng)險，提高審計效率。

(五)注冊會計師在公允價值審計過程中應(yīng)加強(qiáng)與公司的溝通

公允價值審計實施過程中，及時與管理部門和內(nèi)部審計部門進(jìn)行溝通，有利于控制審計風(fēng)險、降低審計成本。與管理部門溝通主要是指審計人員應(yīng)獲得管理部門就其公允價值的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門聲明因管理部門所聘用的專家、所使用的計量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計不同，而有所差異。但聲明總應(yīng)當(dāng)對有關(guān)公允價值的下列事項做出說明:使用的假設(shè)和估計的合理性;計量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性;相關(guān)披露是否完整、充分;是否參照期后事項對公允價值的計量和披露進(jìn)行了調(diào)整。此外，管理部門聲明并不能代替實質(zhì)性測試。

四、結(jié)束語

縱觀近代以來歷次經(jīng)濟(jì)危機(jī)，總是會發(fā)現(xiàn)會計及其執(zhí)行系統(tǒng)存在的問題助推了危機(jī)的發(fā)生。全面公允價值會計模式是對原先存在多年的歷史成本會計模式的巨大沖擊，具有革命意義。然而和歷史成本會計模式悠久的自然選擇過程、完整且邏輯一致的理論和實踐基礎(chǔ)不同，公允價值會計模式無論從哪個角度看都尚不完善[14]。本次金融危機(jī)將公允價值會計模式存在的問題暴露無遺，引發(fā)市場參與者和研究者審視與思考，短時間全面過渡到公允價值會計模式的做法是不現(xiàn)實的，也違背了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般規(guī)律[15]。

我國市場經(jīng)濟(jì)體系尚不完善，在公允價值會計的應(yīng)用上，采用更加穩(wěn)健的態(tài)度和做法是明智的選擇。應(yīng)當(dāng)堅持公允價值計量應(yīng)用的信心，堅持公允價值計量方式的使用，借鑒國外對公允價值計量及其審計的經(jīng)驗與教訓(xùn)，從理論上和實踐上對公允價值及其審計進(jìn)行積極的探索和研究，逐步完善公允價值計量和審計的法律環(huán)境及操作環(huán)境，從而使公允價值計量及其審計更好地為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

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[3]張正勇，何建偉.試論公允價值審計面臨的問題及其對策[J].財會通訊·綜合(下)，2009(1).

[4]樊曉華.公允價值審計準(zhǔn)則的可預(yù)見性問題及對策研究[J].經(jīng)營管理者，2008(11).

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