皮 珊

(湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖南長(zhǎng)沙 410205)

2009年8月12日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)了關(guān)于《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度 (征求意見(jiàn)稿)》的通知(財(cái)會(huì)便 ［2009］62號(hào))，針對(duì)高校會(huì)計(jì)制度即將進(jìn)行的重大改革，向社會(huì)各界廣泛征求意見(jiàn)。目前我國(guó)高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算執(zhí)行的是財(cái)政部于1998年制定的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》 (試行)。近年來(lái)，隨著高校教育體制和財(cái)政體制改革的不斷深入，高等學(xué)校的辦學(xué)理念、經(jīng)費(fèi)來(lái)源、后勤管理、校辦產(chǎn)業(yè)管理、融資方式等都發(fā)生了巨大變化，對(duì)高校會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理、績(jī)效評(píng)估與控制都提出了新的挑戰(zhàn)，使得現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度 (試行)》已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代高校管理對(duì)其財(cái)務(wù)信息的需求。高校財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)制度的改革和發(fā)展，急切呼喚新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》盡快出臺(tái)。

一、現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》存在的問(wèn)題

現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對(duì)規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)高校預(yù)算管理以及促進(jìn)高校制度改革方面都發(fā)揮了積極的作用，但隨著高校內(nèi)外部會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》存在的諸多問(wèn)題日漸凸顯，已嚴(yán)重滯后于現(xiàn)代高校管理改革與發(fā)展的需要。

1、收付實(shí)現(xiàn)的記賬基礎(chǔ)存在局限性

目前，我國(guó)各大高校的會(huì)計(jì)核算均遵循收付實(shí)現(xiàn)的記賬基礎(chǔ)，根據(jù)現(xiàn)金的收付來(lái)確認(rèn)收入或支出的實(shí)現(xiàn)。隨著高校財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)制度的不斷成熟，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)上的費(fèi)用攤銷和預(yù)提等業(yè)務(wù)日趨頻繁，收付實(shí)現(xiàn)的記賬基礎(chǔ)已不能如實(shí)反映高校真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，增大了高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(1)應(yīng)收債權(quán)存在壞賬風(fēng)險(xiǎn)

隨著高校實(shí)行收費(fèi)教育、進(jìn)行市場(chǎng)化管理程度的加深，各高校都存在大量學(xué)生拖欠學(xué)費(fèi)現(xiàn)象。收付實(shí)現(xiàn)核算基礎(chǔ)下，學(xué)生拖欠的學(xué)費(fèi)在其會(huì)計(jì)報(bào)表中不能得到反映。隨著辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大，學(xué)校預(yù)付及應(yīng)收的其他款項(xiàng)數(shù)額也不斷增加，市場(chǎng)化運(yùn)作環(huán)境下應(yīng)收債權(quán)無(wú)法全部收回的風(fēng)險(xiǎn)也在逐漸加大。而收付實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)核算對(duì)應(yīng)收債權(quán)完全不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，導(dǎo)致高校資產(chǎn)名不符實(shí)，無(wú)法有效進(jìn)行應(yīng)收債權(quán)的日常管理和回收。

(2)隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大

近年來(lái)，很多高校為了解決擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模所需要的資金，不惜大量舉借債務(wù)，有的甚至高達(dá)幾十億元。這些債務(wù)均為高校的現(xiàn)行負(fù)債，應(yīng)在其財(cái)務(wù)報(bào)表中完整、真實(shí)地反映。但收付實(shí)現(xiàn)制下，應(yīng)付本息于支付時(shí)才確認(rèn)支出，未支付前不確認(rèn)損益。因此，高校財(cái)政支出只反映本期實(shí)際還本付息金額，不能計(jì)提利息支出，其負(fù)債的賬面價(jià)值也只反映當(dāng)期本金數(shù)，沒(méi)有考慮未來(lái)年度償付的應(yīng)由本年負(fù)擔(dān)的利息。高校還款困難的情況下，應(yīng)付利息造成的積欠使得隱性負(fù)債越來(lái)越大，這些“隱藏”的債務(wù)，使學(xué)?？芍涞呢?cái)務(wù)資源虛增，造成虛假的平衡現(xiàn)象，使得財(cái)務(wù)狀況惡化在資產(chǎn)負(fù)債表中無(wú)法體現(xiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用，給高校持續(xù)健康運(yùn)行帶來(lái)隱患。另外對(duì)會(huì)計(jì)期末由于未決訴訟、未決仲裁或其他原因可能需要支付或賠償?shù)慕痤~既不確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，也不予以披露，在一定程度上降低了高校會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

(3)固定資產(chǎn)價(jià)值反映不真實(shí)

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高校固定資產(chǎn)從購(gòu)置到報(bào)廢處理的整個(gè)使用期間，固定基金賬面始終保持原值，不計(jì)提折舊。固定基金作為高校凈資產(chǎn)的主要來(lái)源，能有效反映國(guó)家對(duì)高等學(xué)校所擁有的權(quán)益數(shù)額。而固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中一定會(huì)發(fā)生不同程度的價(jià)值損耗，也可能由于科學(xué)技術(shù)進(jìn)步造成貶值以及由于使用不當(dāng)或市場(chǎng)因素變化造成減值。這些損耗、貶值、減值都會(huì)引起凈資產(chǎn)減少，而固定資產(chǎn)和固定基金賬面余額始終保留原值，會(huì)計(jì)處理嚴(yán)重脫離實(shí)際，其結(jié)果是無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量高等學(xué)校固定資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性難以實(shí)現(xiàn)。

2、會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置不合理

(1)教學(xué)科研經(jīng)費(fèi)和基建投資分別核算

現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》 (試行)規(guī)定，高校教學(xué)科研經(jīng)費(fèi)和基本建投資分別核算和編制報(bào)表，學(xué)校作為一個(gè)法人主體，需同時(shí)作為兩個(gè)會(huì)計(jì)主體編制兩份會(huì)計(jì)報(bào)表［1］，這在無(wú)形中加大了高校財(cái)務(wù)部門(mén)的核算成本，增加了機(jī)構(gòu)人員管理成本，并導(dǎo)致高校財(cái)務(wù)信息反映不真實(shí)和不完整。同時(shí)，事業(yè)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)報(bào)表不反映基本建設(shè)投資數(shù)據(jù)，可能造成高?；窘ㄔO(shè)與使用脫節(jié)。一方面，高校財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法反映借款費(fèi)用。目前高?；窘ㄔO(shè)投資增長(zhǎng)很快，大部分建設(shè)資金均由高校貸款解決，其本息也由高校自行償還。由于高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)和基本建投資分開(kāi)核算和報(bào)告，基本建設(shè)應(yīng)付未付的貸款本息沒(méi)有體現(xiàn)于高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)賬務(wù)和報(bào)表之中，同時(shí)也未計(jì)入建設(shè)項(xiàng)目的成本。這導(dǎo)致高校對(duì)基本建設(shè)借款費(fèi)用管理和監(jiān)控不嚴(yán)格，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。另一方面，在建工程項(xiàng)目?jī)r(jià)值不在高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，只有在辦理竣工驗(yàn)收結(jié)算手續(xù)之后才登記入賬，將建設(shè)費(fèi)用轉(zhuǎn)為固定基金。實(shí)際工作中，經(jīng)常因驗(yàn)收、交接的延誤造成自建固定資產(chǎn)登記不及時(shí)，可能出現(xiàn)已使用多年的固定資產(chǎn)卻一直未記錄入賬的情形。從而導(dǎo)致高校資產(chǎn)賬面記錄不真實(shí)，不利于高校的資產(chǎn)管理和財(cái)務(wù)監(jiān)控。

(2)支出核算科目未能反映高等教育成本

作為高校日常運(yùn)作的主營(yíng)業(yè)務(wù)，學(xué)生教育培養(yǎng)是高校管理的重中之重，是反映高校教學(xué)質(zhì)量與內(nèi)部管理水平的關(guān)鍵，因此學(xué)生的教育培養(yǎng)支出也應(yīng)成為高校財(cái)務(wù)支出核算的重要組成部分。目前我國(guó)高校教育成本核算體系尚未建立健全，對(duì)高校教育成本核算范圍、核算對(duì)象的界定以及核算科目的設(shè)置均未統(tǒng)一規(guī)范?，F(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度設(shè)置的成本支出科目主要有撥出經(jīng)費(fèi)、教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助以及結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建等。其中教育事業(yè)支出主要反映高校開(kāi)展教育活動(dòng)發(fā)生的總支出，并未對(duì)學(xué)生培養(yǎng)的教育成本耗費(fèi)進(jìn)行明確的計(jì)量和核算，不能準(zhǔn)確反映高等教育的培養(yǎng)成本。

3、預(yù)算會(huì)計(jì)制度不規(guī)范

目前我國(guó)高校實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，但在實(shí)際工作中，高校的預(yù)算管理較為混亂，尚未形成統(tǒng)一規(guī)范化的預(yù)算管理體系。例如，由于上年度高校資金緊張，賒欠資金的現(xiàn)象頻繁，導(dǎo)致本應(yīng)在上年度列支的款項(xiàng)占用了本年度的預(yù)算支出，使本年年初預(yù)算數(shù)額與年末實(shí)際收支額相差甚遠(yuǎn)。同時(shí)，隨著國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度在高等學(xué)校中的廣泛實(shí)施，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度已不能真實(shí)、準(zhǔn)確地核算與反映高校財(cái)務(wù)管理出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。例如，國(guó)庫(kù)集中支付制度和政府采購(gòu)制度的實(shí)施要求高校用于固定資產(chǎn)及材料的采購(gòu)、工資發(fā)放等財(cái)政支出不再由財(cái)政主管部門(mén)撥入高校相關(guān)賬戶，而是由財(cái)政部門(mén)從單一賬戶或采購(gòu)專戶直接撥入商品供應(yīng)商或職工賬戶，這就需要高校會(huì)計(jì)制度的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)修改。

4、財(cái)務(wù)報(bào)告體系不完整

現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及收支情況說(shuō)明書(shū)等，這種報(bào)表形式實(shí)質(zhì)上僅能起到統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的作用，不能全面、完整、合理地體現(xiàn)高校的財(cái)務(wù)狀況。

(1)不編制現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表的編制，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流量的分析，充分了解其資金結(jié)構(gòu)及使用情況，并對(duì)其未來(lái)會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金流量及債務(wù)償還能力做出合理準(zhǔn)確的評(píng)估，從而做出正確的決策。目前，高校會(huì)計(jì)制度所要求編制的財(cái)務(wù)報(bào)表不包括現(xiàn)金流量表，其反映的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單，主要側(cè)重于反映預(yù)算收支結(jié)余情況，而對(duì)于高校重大決策所需的現(xiàn)金流、龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、專項(xiàng)資金使用的效果等缺乏相關(guān)的報(bào)告和披露。不能真實(shí)反映學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況和資金運(yùn)動(dòng)。

(2)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容不完善

資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容不夠充實(shí)，信息容量有待提高，已不能真實(shí)反映高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況。第一，作為大額資產(chǎn)，基建工程占有的資產(chǎn)價(jià)值沒(méi)有計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值失真;第二，固定資產(chǎn)使用過(guò)程發(fā)生的價(jià)值磨損以及因科學(xué)技術(shù)進(jìn)步發(fā)生的貶值沒(méi)有沖減固定基金的價(jià)值，固定資產(chǎn)價(jià)值虛增;第三，由于采用收付實(shí)現(xiàn)制原則，土地使用權(quán)的取得成本被一次性列支費(fèi)用，沒(méi)有確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值虛減;第四，應(yīng)收債權(quán)與應(yīng)付債務(wù)未得以真實(shí)反映。

(3)財(cái)務(wù)信息披露制度未建立健全

現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)報(bào)告的服務(wù)對(duì)象較為單一，主要為政府財(cái)政部門(mén)及教育主管部門(mén)，尚未建立健全財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露制度。隨著高校自主擴(kuò)招以及市場(chǎng)化程度的持續(xù)加深，高校會(huì)計(jì)信息的使用者將不斷增加，例如為適應(yīng)招生規(guī)模的擴(kuò)大，高校將進(jìn)一步加大對(duì)金融機(jī)構(gòu)的自主貸款力度，故而金融機(jī)構(gòu)無(wú)疑將成為高校財(cái)務(wù)報(bào)告的重要使用者。而目前高校財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)過(guò)分強(qiáng)調(diào)為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控服務(wù)，同時(shí)其財(cái)務(wù)報(bào)告滯后性嚴(yán)重，缺乏時(shí)效性，已無(wú)法滿足多元化信息使用者的需要。

二、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)的改進(jìn)與創(chuàng)新

1、引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)明確指出，高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并用的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨著高校收入來(lái)源與支出用途的多樣化，高校本身、政府管理部門(mén)以及社會(huì)大眾對(duì)強(qiáng)化高校會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，高校會(huì)計(jì)核算將逐漸與企業(yè)會(huì)計(jì)核算實(shí)現(xiàn)趨同，因此權(quán)責(zé)發(fā)生制是高校會(huì)計(jì)發(fā)展的必然選擇。征求意見(jiàn)稿對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的適度引入，正是順應(yīng)高校會(huì)計(jì)改革發(fā)展趨勢(shì)的集中體現(xiàn)。

(1)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)取消了固定資產(chǎn)購(gòu)置成本直接計(jì)入當(dāng)期損益的方法，而采取與企業(yè)一致的辦法，增加資產(chǎn)入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。同時(shí)，在固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中增設(shè)“資產(chǎn)折耗”、“累計(jì)折舊”等備抵科目，按月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，根據(jù)應(yīng)計(jì)提的折舊金額，借記“資產(chǎn)折耗”，貸記“累計(jì)折舊”。并取消現(xiàn)行制度中的“固定基金”科目，針對(duì)高校固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”科目，進(jìn)一步規(guī)范固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)高校資產(chǎn)實(shí)物管理與價(jià)值管理的有效結(jié)合［2］。

(2)確認(rèn)借款應(yīng)付利息支出

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度僅設(shè)置“借入款項(xiàng)”，反映高校向上級(jí)主管部門(mén)、金融機(jī)構(gòu)借入的有償使用借款。在還本付息時(shí)借記有關(guān)支出科目，貸記“銀行存款”，不反映應(yīng)付未付的利息支出?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》 (征求意見(jiàn)稿)針對(duì)高校向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借款，設(shè)置了“長(zhǎng)期借款”科目。并規(guī)定，為構(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，其應(yīng)計(jì)利息屬于工程建設(shè)期間發(fā)生的，符合資本化條件的計(jì)入工程成本，借記“在建工程”，貸記“長(zhǎng)期借款”;屬于工程項(xiàng)目完工交付使用后發(fā)生的，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“長(zhǎng)期借款”。這種會(huì)計(jì)處理方法能更為真實(shí)地反映基建工程的資產(chǎn)價(jià)值，并有利于對(duì)借款費(fèi)用及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行核算。

除此之外，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)對(duì)于財(cái)政撥款、捐贈(zèng)收入、工資與福利支出等一般收支業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，體現(xiàn)了事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)的顯著特點(diǎn)，更好地服務(wù)于高校管理的需求。

2、會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置趨于規(guī)范

(1)基建賬與事業(yè)賬合二為一

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)改變了現(xiàn)行高校兩個(gè)會(huì)計(jì)核算主體的局面，將基本建設(shè)納入學(xué)校財(cái)務(wù)體系進(jìn)行統(tǒng)一核算與監(jiān)督。取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)類科目中增加“在建工程”、“基建工程”科目，分別反映非基建項(xiàng)目與基建項(xiàng)目的投資支出。在“基建工程”科目下設(shè)置“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等明細(xì)科目，全面核算高校建筑工程、安裝工程、大修理工程、技術(shù)改造工程等發(fā)生的實(shí)際成本。這種融合切合高?；?xiàng)目核算的實(shí)際需要，實(shí)現(xiàn)了基建賬與事業(yè)賬的順利對(duì)接，能有效確保高校會(huì)計(jì)核算體系的完整性，全面、真實(shí)、合理地反映基建項(xiàng)目資金的來(lái)龍去脈，防止國(guó)有資產(chǎn)流失［3］。

(2)合理調(diào)整會(huì)計(jì)收支科目

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)對(duì)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了全方位調(diào)整，以更好地反映高校收支現(xiàn)狀。現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度主要依據(jù)收入來(lái)源和資金使用用途設(shè)置會(huì)計(jì)收支科目，而征求意見(jiàn)稿中增加了對(duì)收支責(zé)任中心、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的考慮，將收入類劃分為“財(cái)政撥款”、“基建撥款”、 “財(cái)政調(diào)劑收入”、 “上級(jí)補(bǔ)助收入”、“財(cái)政返還教育收入”、“科研業(yè)務(wù)收入”、“后勤收入”等科目，而支出類則劃分為“教學(xué)支出”、 “科研支出”、 “后勤支出”、 “行政支出”、“資產(chǎn)折耗”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”等科目，使得收支會(huì)計(jì)科目名稱更加對(duì)應(yīng)、內(nèi)容更為配比，并充分體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用，提高了財(cái)務(wù)信息的容量和有效性。

(3)平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)新增了“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“本年結(jié)余”和“累計(jì)結(jié)余”等預(yù)算科目，通過(guò)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行平行核算，并明確采用平時(shí)登記或期末登記的會(huì)計(jì)處理方法，既能提供高校績(jī)效評(píng)價(jià)所需的日常財(cái)務(wù)信息，也能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息，有利于加強(qiáng)高校預(yù)算執(zhí)行能力和預(yù)算監(jiān)督的能力。

3、財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)一步完善

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)規(guī)定高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表以及附注;并改變了報(bào)表中的項(xiàng)目構(gòu)成，統(tǒng)一了資產(chǎn)負(fù)債表的月報(bào)表和年報(bào)表，取消了月報(bào)表中的收入與支出類項(xiàng)目，使資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，符合會(huì)計(jì)核算的基本原理;同時(shí)，在現(xiàn)行報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)一步改進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表的格式，使高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系趨于合理和完善。預(yù)算收支表、基建投資表的引入，使得高校財(cái)務(wù)報(bào)表反映的內(nèi)容更為全面。有利于高?；ㄍ顿Y與專項(xiàng)資金使用效果的信息披露，從而綜合反映高校財(cái)務(wù)狀況、收入費(fèi)用以及預(yù)算管理等會(huì)計(jì)信息［4］。

三、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)的不足與建議

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)對(duì)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面修訂和改革，極大地推動(dòng)了高校財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算工作的發(fā)展與完善，但仍存在諸多不足之處，有待進(jìn)一步修改與完善。

1、學(xué)費(fèi)收入未納入權(quán)責(zé)發(fā)生制范疇

征求意見(jiàn)稿中，學(xué)費(fèi)收入作為高校一項(xiàng)重要的主業(yè)收入，仍按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)，反映當(dāng)期實(shí)際收到的學(xué)費(fèi)，卻不能反映學(xué)生的欠費(fèi)問(wèn)題，從而少記收入和應(yīng)收債權(quán)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)和收入的信息失真。作為非義務(wù)教育階段，高校學(xué)生的欠費(fèi)完全屬于高校的一項(xiàng)債權(quán)，符合高校收入的確認(rèn)條件，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入和應(yīng)收債權(quán)，并根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，促使相關(guān)部門(mén)加強(qiáng)學(xué)生欠費(fèi)的管理和催繳，有效維護(hù)教育的公平性和高校的健康發(fā)展。在賬務(wù)處理上，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”科目，每學(xué)年初學(xué)生欠繳學(xué)費(fèi)時(shí)借記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”，貸記“應(yīng)繳非稅收入”;收到學(xué)費(fèi)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”。

2、現(xiàn)金流量表未納入財(cái)務(wù)報(bào)告體系

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)在現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系的基礎(chǔ)上，增加了對(duì)預(yù)算收支表、基建投資表以及報(bào)表附注的編制和披露要求，有效提高了財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)信息的完整性，更為全面完整地反映高校財(cái)務(wù)收支、基建管理與預(yù)算執(zhí)行情況，但征求意見(jiàn)稿仍未要求高校編制現(xiàn)金流量表。在以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的前提下，應(yīng)編制現(xiàn)金流量表作為財(cái)務(wù)報(bào)表的重要補(bǔ)充?，F(xiàn)金流量表能有效揭示高校貨幣資金的周轉(zhuǎn)及投融資狀況，更為準(zhǔn)確地反映高校支付能力、償債能力以及變現(xiàn)能力，有利于管理層有效安排和使用資金，因此建議將現(xiàn)金流量表納入高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系。

3、未明確不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)中明確規(guī)定，“文物文化資產(chǎn)”屬于歷史文化繼承資產(chǎn)，不計(jì)提折舊。除此之外，征求意見(jiàn)稿中未對(duì)其他不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)作相應(yīng)規(guī)定。一般而言，土地作為與建筑物相互獨(dú)立的資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)核算和披露，而由于土地使用期限長(zhǎng)，且具有保值增值功能，故而一般對(duì)其不計(jì)提折舊;在征求意見(jiàn)稿中應(yīng)予以明確。此外，作為高校的特殊資產(chǎn)，“圖書(shū)”中的孤本珍藏版的性質(zhì)類似于“文物文化資產(chǎn)”，應(yīng)明確不計(jì)提折舊，而對(duì)于業(yè)務(wù)較為復(fù)雜、工作量大的“圖書(shū)”類，建議暫不計(jì)提折舊以減少管理成本。

4、科研業(yè)務(wù)收入期末結(jié)余會(huì)計(jì)處理不當(dāng)

根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》 (征求意見(jiàn)稿)的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)期末應(yīng)將科研業(yè)務(wù)收入科目余額轉(zhuǎn)入本期盈余，借記“科研業(yè)務(wù)收入”，貸記“本期盈余”。期末結(jié)賬后，科研業(yè)務(wù)收入科目應(yīng)無(wú)余額。與高校其他業(yè)務(wù)相比，科研項(xiàng)目的研究周期通常會(huì)長(zhǎng)于一個(gè)會(huì)計(jì)年度，且其項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)都作為專項(xiàng)費(fèi)用有著固定的用途，隨著項(xiàng)目的進(jìn)展而不斷被使用。因此，將科研經(jīng)費(fèi)結(jié)余作為當(dāng)期損益轉(zhuǎn)入本期盈余，不僅會(huì)影響結(jié)余的真實(shí)性，而且會(huì)改變科研經(jīng)費(fèi)的使用性質(zhì)。建議增設(shè)“未完成科研項(xiàng)目余額”以單獨(dú)反映未完成科研項(xiàng)目的結(jié)余狀況。

［1］財(cái)政部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度 (試行) ［EB/OL］.http://www.people.com.cn/item/flfgk/gwyfg/1998/215804199806.html，1998－3－31.

［2］財(cái)政部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度 (征求意見(jiàn)稿)［EB/OL］.http://wenku.baidu.com/view/f857293383c4bb4cf7ecd1ff.html，2009－08－12.

［3］安 紅.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)改進(jìn)與建議［J］.非營(yíng)利會(huì)計(jì)，2011，(1):58.

［4］蔣 華.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)探析 ［J］.東方企業(yè)文化，2011，(9):238.