陳果

我對(duì)阿米巴的理解，基本上來自于稻盛和夫所著的《阿米巴經(jīng)營(yíng)》，互聯(lián)網(wǎng)上的一些中文阿米巴培訓(xùn)教材，以及管理專業(yè)雜志對(duì)阿米巴的闡釋及國內(nèi)實(shí)施案例，例如《中歐商業(yè)評(píng)論》2012年第4期的《阿米巴中國造》，《管理學(xué)家》2011年9月號(hào)《企業(yè)經(jīng)營(yíng)禪師：稻盛和夫》等文章。我也觀察了某些國內(nèi)企業(yè)的實(shí)施樣本，例如，某零售企業(yè)從去年開始推行阿米巴管理，具體措施是：1、劃小核算單位，將每個(gè)門店作為一個(gè)“阿米巴”；2、使思考和制定經(jīng)營(yíng)計(jì)劃成為每個(gè)阿米巴必須執(zhí)行的工作，經(jīng)營(yíng)計(jì)劃細(xì)分到月度，制定按品類細(xì)分的銷售和庫存計(jì)劃、費(fèi)用計(jì)劃、薪資計(jì)劃等；3、每個(gè)阿米巴的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)按天計(jì)算，每日營(yíng)業(yè)終了，統(tǒng)計(jì)收入，并估算當(dāng)日的固定費(fèi)用（例如租金、電費(fèi)將歷史值按日平均）和變動(dòng)費(fèi)用（例如銷售傭金計(jì)提、存貨利息），從而得出當(dāng)日利潤(rùn)貢獻(xiàn)額，4、阿米巴的經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)估，按日分析和控制費(fèi)用開支的合理化程度，計(jì)算每個(gè)阿米巴成員的人均利潤(rùn)貢獻(xiàn)額等。

基于這些理解，我的結(jié)論是：阿米巴經(jīng)營(yíng)的實(shí)務(wù)，乃是最基本的管理控制會(huì)計(jì)（也被稱為“責(zé)任會(huì)計(jì)”）應(yīng)用。由于管理控制會(huì)計(jì)本身的理論完整性，可操作性，以及實(shí)施工具（例如ERP信息系統(tǒng)）的普及性，我不贊成國內(nèi)企業(yè)在導(dǎo)入類似管理系統(tǒng)（Management System）時(shí)，追逐阿米巴管理的細(xì)枝末節(jié)作為普適方針；應(yīng)該正本清源，從基本的管理會(huì)計(jì)做法入手。不過，阿米巴所倡導(dǎo)的經(jīng)營(yíng)人心，全員參與，透明經(jīng)營(yíng)，追求完美，在工作中感受人生的意義，為人類和社會(huì)的進(jìn)步和發(fā)展做出貢獻(xiàn)等企業(yè)經(jīng)營(yíng)價(jià)值觀，是相當(dāng)有意義的。阿米巴是一種東方式的陰陽哲學(xué)，用經(jīng)營(yíng)哲學(xué)的陰柔抵充科學(xué)管理的剛強(qiáng)，來取得執(zhí)行力的平衡。

早在90年代初，稻盛和夫管理哲學(xué)和管理系統(tǒng)（即阿米巴）在美國管理學(xué)界就受到過重視。1991年，著名領(lǐng)導(dǎo)學(xué)家約翰 ? 科特（John Kotter）撰文，認(rèn)為稻盛和夫是用個(gè)人領(lǐng)導(dǎo)力和企業(yè)文化，在保持以阿米巴為特征的利潤(rùn)中心的自主性的前提下，消弭其所潛在的利益沖突，他稱之為“文化性控制”（cultural control）。當(dāng)時(shí)致力于研究日本管理模式、作業(yè)成本法提出者之一的羅賓 ? 庫珀（Robin Cooper），1994年在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上撰文，并于其后出版了專著，系統(tǒng)分析了阿米巴管理系統(tǒng)，將其稱為“微利潤(rùn)中心”（Micro Profit Center），他認(rèn)為，從成本核算、利潤(rùn)核算和轉(zhuǎn)移定價(jià)等管理會(huì)計(jì)意義上，MPC和傳統(tǒng)利潤(rùn)中心在業(yè)務(wù)計(jì)劃、管理控制、經(jīng)營(yíng)決策上并沒有什么不同，其獨(dú)特之處在于：按月制定績(jī)效計(jì)劃、逐日監(jiān)控，績(jī)效結(jié)果在內(nèi)部公開，各MPC相互比較，促使MPC負(fù)責(zé)人激發(fā)企業(yè)家精神，保持緊迫感。同樣，羅賓 ? 庫珀認(rèn)為MPC既有降低決策重心，避免組織僵化的好處，也有局部利益最大化造成組織沖突的風(fēng)險(xiǎn)，所以“管理哲學(xué)”成為調(diào)和這種潛在風(fēng)險(xiǎn)所不可缺少的手段。

二戰(zhàn)之后，美國領(lǐng)先的大型企業(yè)例如杜邦、通用汽車、通用電氣以事業(yè)部制為特點(diǎn)，引進(jìn)分權(quán)和利潤(rùn)考核管理思想，使美國成為責(zé)任會(huì)計(jì)的主要發(fā)源地。1978年，詹姆斯 ? 里斯（James Reece）和威廉 ? 庫爾（William Cool）在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)研究，96%的美國公司具有兩個(gè)以上的利潤(rùn)中心，這種管理方式也普遍為歐洲企業(yè)所采用，SAP軟件開發(fā)成功被認(rèn)為是大型企業(yè)管理控制實(shí)施的強(qiáng)有力工具。90年代，作業(yè)成本法等手段涌現(xiàn)，有利于更合理地核算利潤(rùn)中心的成本和利潤(rùn)。平衡計(jì)分卡的提出，解決了對(duì)利潤(rùn)中心單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)績(jī)效衡量有失偏頗的問題，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的平衡，它的意義類似于稻盛哲學(xué)在阿米巴可能有的財(cái)務(wù)績(jī)效目標(biāo)沖突中所起的調(diào)和作用。阿米巴管理方法出現(xiàn)在六七十年代的日本，方法和手段上稱不上先進(jìn)和完善。而更系統(tǒng)化的管理會(huì)計(jì)理論成熟于美國、德國，所以從實(shí)踐上來說，運(yùn)用體系化的管理會(huì)計(jì)理論更便于中國企業(yè)普及實(shí)施。

管理控制會(huì)計(jì)實(shí)施主要涉及到以下幾個(gè)方面：

（1）責(zé)任中心設(shè)計(jì)：企業(yè)的經(jīng)營(yíng)單元按投入產(chǎn)出的責(zé)任性質(zhì)，可分為成本中心、費(fèi)用中心、收入中心、投資中心等類型；可以用收入和支出的差額，即利潤(rùn)，來衡量的責(zé)任中心，就是利潤(rùn)中心。企業(yè)既可將產(chǎn)銷集中的產(chǎn)品線設(shè)為利潤(rùn)中心，也可將銷售、制造業(yè)務(wù)單元分別設(shè)為利潤(rùn)中心，甚至還可將支持類、管理類的職能部門設(shè)為利潤(rùn)中心。利潤(rùn)中心具有權(quán)責(zé)清晰，決策放權(quán)，市場(chǎng)自主化驅(qū)動(dòng)等特點(diǎn)，這就是阿米巴組織設(shè)計(jì)的原理。

（2）管理會(huì)計(jì)意義的收入、成本、利潤(rùn)核算：利潤(rùn)中心是一種模擬會(huì)計(jì)核算實(shí)體，它的收入、成本、費(fèi)用（包括總部或其他部門的分?jǐn)偅┎皇秦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)意義上的核算，企業(yè)可以按管理需求，確定企業(yè)的管理會(huì)計(jì)核算規(guī)則。例如對(duì)成本利潤(rùn)，企業(yè)可以采用貢獻(xiàn)毛利法、完全成本法、計(jì)劃成本法、客戶收益法、作業(yè)成本法、產(chǎn)品生命周期成本法、客戶生命周期成本法等多種方式來核算；又例如，對(duì)于各種期間計(jì)提、分?jǐn)偅梢园凑展芾硇枨笞孕刑幚?，編制相?yīng)的管理會(huì)計(jì)報(bào)表，不必拘泥于會(huì)計(jì)制度要求。

（3）轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則：責(zé)任中心、利潤(rùn)中心之間交易，要貫徹內(nèi)部市場(chǎng)化原則進(jìn)行計(jì)價(jià)，即轉(zhuǎn)移價(jià)格（Transfer Price）確定。排除內(nèi)部獨(dú)立法人之間交易定價(jià)需要考慮的稅務(wù)因素，可以采用直接成本加成、完全成本加成、市場(chǎng)參考價(jià)、談判議定價(jià)等方式。

（4）經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和預(yù)算：按照業(yè)務(wù)戰(zhàn)略分解的年度業(yè)務(wù)計(jì)劃和分月經(jīng)營(yíng)預(yù)算是管理控制的基礎(chǔ)，而按月度來滾動(dòng)的經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、預(yù)算執(zhí)行分析，是利潤(rùn)中心進(jìn)行管理控制的主要活動(dòng)。

（5）利潤(rùn)中心的績(jī)效評(píng)估：基于財(cái)務(wù)利潤(rùn)的績(jī)效考核，以及結(jié)合非財(cái)務(wù)指標(biāo)的平衡計(jì)分卡，是現(xiàn)代管理控制績(jī)效評(píng)估的主要手段。

（6）信息技術(shù)手段的應(yīng)用：企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）系統(tǒng)可以保證財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化核算，還可以利用商業(yè)智能系統(tǒng)（BI）來提供各種數(shù)據(jù)分析報(bào)告。

總之，管理控制會(huì)計(jì)已經(jīng)是非常成熟的理論和方法，中國企業(yè)在學(xué)習(xí)阿米巴時(shí)，切忌將其神秘化，也不要?jiǎng)e出心裁，去發(fā)明管理控制的“輪子”。

責(zé)任編輯：江濤 jiangtao@guanlixuejia.com